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1. Ein im Gelegenheitsverkehr genutztes Taxi zählt nicht zu den "öffentlichen Verkehrsmitteln" i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.
2. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem Taxi können daher lediglich in Höhe der Entfernungspauschale ge­mäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als Werbungskosten in Ansatz ge­bracht werden.

EStG § 3 Nr. 15, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2, § 9 Abs. 2 Satz 2, § 9 Abs. 2 Sätze 3 und 4
SGB IX § 229 Abs. 1
GG Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2

BFH-Urteil vom 9.6.2022, VI R 26/20 (veröffentlicht am 3.11.2022)

Vorinstanz: Thüringer FG vom 22.10.2019, 3 K 490/19 = SIS 20 07 97

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streit­jahre (2016 und 2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Seit dem Jahr 2007 ist der Kläger krankheitsbedingt nicht mehr in der Lage, selbst ein Kfz sicher zu führen. Sein Grad der Behinderung (GdB) betrug in den Streitjahren 60 ohne besondere Merkzeichen. Er legte daher in den Streit­jahren die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in der Regel mit einem Taxi zurück. Für die Taxifahrten entstanden dem Kläger Kosten in Höhe von 6.402 € (2016) bzw. 2.670 € (2017), die er als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machte.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erkannte hingegen ledig­lich Aufwendungen in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten an.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 348 veröffent­lichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorinstanz hat die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zu Unrecht in tatsächlicher Hö­he als Werbungskosten berücksichtigt.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwen­dungen ist gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG in der in den Streitjah­ren geltenden Fassung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen, höchstens jedoch 4.500 € im Kalenderjahr, soweit der Ar­beitnehmer nicht einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwa­gen nutzt. Nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG können Aufwendungen für die Benut­zung öffentlicher Verkehrsmittel auch angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag über­steigen. Der Ansatz von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, die den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag über­steigen, ist zudem möglich, wenn der Steuerpflichtige einen GdB von mindes­tens 70 nachweist oder einen GdB von mindestens 50 und seine Bewegungs­fähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt ist (§ 9 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 EStG).

a) Der Begriff des "öffentlichen Verkehrsmittels" ist im Einkommensteuer­gesetz gesetzlich nicht definiert. Der Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lässt sich sowohl dahingehend verstehen, dass es sich um ein Verkehrsmittel han­delt, das ‑‑wie u.a. ein Taxi‑‑ allgemein der Öffentlichkeit zur Verfügung steht, als auch so auslegen, dass lediglich regelmäßig verkehrende öffentliche Ver­kehrsmittel (im Linienverkehr) erfasst sind (vgl. Senatsbeschluss vom 15.11.2016 ‑ VI R 4/15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 22). Insbeson­dere zwingt der Umstand, dass die Beförderung von Personen mit Kfz im Gele­genheitsverkehr etwa mit einem Taxi nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 47 des Personenbeförderungsgesetzes i.d.F. vom 08.08.1990 (PBefG) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 PBefG genehmigungspflichtig ist, nicht dazu, das Taxi auch als öffentliches Verkehrsmittel i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG anzusehen (Se­natsbeschluss in BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 22). Aus der Entste­hungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG sowie dem Sinn und Zweck der Vorschriften ergibt sich vielmehr, dass unter die Be­zeichnung im Rahmen des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG lediglich öffentliche Ver­kehrsmittel im Linienverkehr fallen (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 05.12.2018 ‑ 3 K 15/18, EFG 2019, 344; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 293; BeckOK EStG/Straßburger, 13. Ed., EStG § 9 Rz 392; Brandis/ Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 521; a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.04.2014 ‑ 13 K 339/12 E; Thüringer FG, Urteil vom 25.09.2018 ‑ 3 K 233/18, EFG 2018, 1944; Kreft/Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 9 EStG Rz 540; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 74; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 222; Stahlschmidt, Finanz-Rundschau 2005, 1183, 1186).

b) Mit dem Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale (BGBl I 2000, 1918) hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01.01.2001 aus umwelt‑ und verkehrspolitischen Gründen erstmals die verkehrsmittelunabhängige pau­schale steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (seit dem Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte) angeordnet. Die Umwandlung der bis dahin gel­tenden verkehrsmittelabhängigen Kilometer-Pauschbeträge in eine verkehrs­mittelunabhängige Entfernungspauschale sah der Gesetzgeber aus umwelt‑ und verkehrspolitischen Gründen als geboten an, um "das Verkehrsmittel Kraftfahrzeug" nicht zu bevorzugen, wenn die Kosten für die Benutzung öffent­licher Verkehrsmittel niedriger sind (BTDrucks 14/4435, S. 7). Die Umstellung auf die verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale sollte hinsichtlich der steuerlichen Entlastungswirkung Wettbewerbsgleichheit zwischen den Ver­kehrsträgern schaffen und die Ausgangslage für den öffentlichen Personen­nahverkehr verbessern. Letzteres zeigt sich insbesondere in der Abzugsmög­lichkeit der die Entfernungspauschale gegebenenfalls übersteigenden tatsächli­chen Kosten im Falle der Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Soweit der Gesetzgeber von der Anwendung des verkehrsmittelunabhängigen Pauschsatzes je Entfernungskilometer bei der Nutzung öffentlicher Verkehrs­mittel in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Ausnahme normiert hat, hatte er folglich insbesondere den öffentlichen Personennahverkehr ‑‑und damit eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr‑‑ vor Augen, bei welchem typischerweise eine Vielzahl von Fahrgästen gleichzeitig und ohne Gestal­tungsmöglichkeit des Fahrtablaufs fahrplanmäßig befördert wird. Den Abzug von Aufwendungen, die durch die Nutzung des eigenen PKW entstehen, hat er demgegenüber aus verkehrs‑ und umweltpolitischen Erwägungen u.a. deshalb beschränkt, weil er bei der Nutzung eines PKW Anreize zur Bildung von Fahr­gemeinschaften setzen wollte (vgl. BTDrucks 14/4435, S. 9). Dieser Len­kungszweck spricht für eine Beschränkung des Abzugs der Fahrtkosten auf die Entfernungspauschale auch bei Nutzung eines Taxis. Denn hier wird ‑‑wie bei der Nutzung eines eigenen PKW‑‑ der Fahrtablauf individuell gestaltet, d.h. Fahrtzeit und ‑ziel sind frei bestimmbar und häufig wird ‑‑wie auch im Streit­fall‑‑ lediglich ein Einzelfahrgast befördert. Zudem steht auch im Fall der Bil­dung von Fahrgemeinschaften unter Benutzung eines Taxis jedem Fahrgast für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die Entfernungs­pauschale zu. Die Fahrtkosten bei der Nutzung eines Taxis werden damit ebenso behandelt wie Fahrtkosten für die Nutzung eines sonstigen (privaten) PKW. Der vom Gesetzgeber verfolgte Lenkungszweck gebietet es daher nicht, Aufwendungen für die mit einem Taxi zurückgelegten Fahrten zwischen Woh­nung und erster Tätigkeitsstätte wie bei der Nutzung von öffentlichen Ver­kehrsmitteln im Linienverkehr in voller Höhe ohne Begrenzung auf die Entfer­nungspauschale zum Werbungskostenabzug zuzulassen.

Dass der Gesetzgeber eine Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Li­nienverkehr im Auge hatte, wird schließlich auch durch die Begründung für den lediglich einmaligen Ansatz der Entfernungspauschale je Arbeitstag ver­deutlicht. Dies sieht der Gesetzgeber neben der Vereinfachung auch deshalb als gerechtfertigt an, weil zusätzliche Kosten nicht zwangsläufig anfallen, so z.B. bei Zeitkarten für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel (vgl. BTDrucks 14/4435, S. 9). Zeitkarten werden aber typischerweise nur für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr erworben.

c) Gegen eine solche Auslegung von § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG spricht nicht der Umstand, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 3 Nr. 15 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Wa­ren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) in dieser Vorschrift den Begriff des öffentli­chen Verkehrsmittels mit dem Zusatz "im Linienverkehr" verwendet, § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht um einen entsprechenden Zusatz ergänzt hat. Denn der Gesetzgeber hat diesen Zusatz in § 3 Nr. 15 EStG nach Auffassung des erkennenden Senats lediglich zur Klarstellung des von ihm ohnehin sowohl in § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG als auch in § 3 Nr. 15 EStG zu Grunde gelegten Ver­ständnisses des Begriffs "öffentliche Verkehrsmittel" als solche des Linienver­kehrs eingefügt.

d) Auch die von den Klägern und Teilen der Literatur vorgebrachten Erwägun­gen, nach denen die Nutzung eines Taxis zur Förderung von umwelt‑ und ver­kehrspolitischen Zielen im gleichen Maße geeignet sei wie die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr ‑‑z.B. durch Entlastung des ru­henden Verkehrs (vgl. Oertel in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 9 Rz 74; FG Thüringen, Urteil vom 25.09.2018 ‑ 3 K 233/18, EFG 2018, 1944, Rz 18) oder als Ergänzung im Anschluss an eine Fahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr‑‑, stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen. Denn bei die­sen umwelt‑ und verkehrspolitischen Erwägungen handelt es sich um Ge­sichtspunkte, die sich mit den gesetzgeberischen Erwägungen ‑‑insbesondere mit der Entscheidung des Gesetzgebers, Anreize zur Bildung von Fahrgemein­schaften bei der Nutzung eines PKW zu setzen (s. II.1.b)‑‑ nicht decken.

e) Die Senatsentscheidung vom 20.05.1980 ‑ VI R 241/77 (BFHE 130, 457, BStBl II 1980, 582), nach der Taxikosten für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte in vollem Umfang abziehbar waren, soweit der Ab­zug nicht ausnahmsweise wegen Unangemessenheit zu versagen war, beruht auf einer anderen Rechtsgrundlage, die seit der Einführung der verkehrsmit­telunabhängigen Entfernungspauschale überholt ist.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG zu Unrecht davon aus­gegangen, dass die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG durch den Ansatz der Entfernungspauschale abgegolten sind.

a) Nach den vorstehenden Ausführungen handelt es sich bei dem vom Kläger als Transportmittel für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeits­stätte gewählten Taxi nicht um ein öffentliches Verkehrsmittel i.S. des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG.

b) Auch die Ausnahmevorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG war in den Streitjahren nicht erfüllt.

Der Kläger hatte nach den bindenden Feststellungen des FG in den Streitjah­ren (lediglich) einen GdB von 60 ohne besondere Merkzeichen. Eine erhebliche Beeinträchtigung in der Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr, die nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EStG durch amtliche Unterlagen nachzuweisen ist, lag beim Klä­ger nicht allein deshalb vor, weil er nach den Feststellungen der Vorinstanz in den Streitjahren nicht in der Lage war, selbst ein Kfz sicher zu führen. Die Vorschrift des § 9 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 EStG orientiert sich an § 229 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IX) ‑‑früher § 145 Abs. 1 und § 146 Abs. 1 SGB IX‑‑, wonach derjenige in seiner Bewegungsfähigkeit im Straßen­verkehr erheblich beeinträchtigt ist, der infolge einer Einschränkung des Geh­vermögens (auch durch innere Leiden oder infolge von Anfällen oder von Stö­rungen der Orientierungsfähigkeit) nicht ohne erhebliche Schwierigkeiten oder nicht ohne Gefahren für sich oder andere Wegstrecken im Ortsverkehr zurück­zulegen vermag, die üblicherweise noch zu Fuß zurückgelegt werden (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.04.2005 ‑ 2 K 2028/03, Deutsches Steuer­recht/Entscheidungsdienst ‑‑DStRE‑‑ 2005, 929, Rz 25; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 241; HHR/Kreft/Bergkemper, § 9 EStG Rz 541; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz F97; s.a. Vogl in Schlegel/Voelzke, juris PraxisKommentar SGB IX, 3. Aufl., § 229 SGB IX [Stand: 15.01.2018] Rz 15 ff.). Bei Sehbehinderungen ‑‑wie nach den Ausführungen des FA beim Kläger der Fall‑‑ liegt eine Störung der Orientierungsfähigkeit, die zu einer er­heblichen Beeinträchtigung der Bewegungsfähigkeit führt, erst bei einem GdB von mindestens 70 vor; bei Sehbehinderungen, die einen GdB von 50 oder 60 bedingen, muss eine erhebliche Störung der Ausgleichsfunktionen vorliegen (Vogl in Schlegel/Voelzke, a.a.O., § 229 SGB IX [Stand: 15.01.2018] Rz 22). Dass Letzteres vorliegend der Fall gewesen wäre, hat das FG nicht festgestellt. Solches haben die Beteiligten auch weder vorgetragen noch ist hierfür aus den Akten etwas ersichtlich. Den nach § 9 Abs. 2 Satz 4 EStG erforderlichen Nach­weis haben die Kläger nicht erbracht.

3. Dieses Ergebnis führt auch nicht zu einer behinderungsbedingten Benachtei­ligung des Klägers nach Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes ‑‑GG‑‑ (ebenso im Ergebnis: FG Rheinland-Pfalz, Urteil in DStRE 2005, 929).

a) Das Benachteiligungsverbot des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 GG erschöpft sich al­lerdings nicht in der Anordnung, Behinderte und Nichtbehinderte rechtlich gleich zu behandeln. Vielmehr kann eine Benachteiligung auch bei einem Aus­schluss von Entfaltungs‑ und Betätigungsmöglichkeiten durch die öffentliche Gewalt gegeben sein, wenn diese nicht durch eine auf die Behinderung bezo­gene Fördermaßnahme kompensiert wird (Beschluss des Bundesverfassungs­gerichts ‑‑BVerfG‑‑ vom 11.01.2011 ‑ 1 BvR 3588/08, 1 BvR 555/09, BVerfGE 128, 138, Rz 54). Allerdings folgt aus einer grundrechtlichen Schutzpflicht in der Regel keine bestimmte Handlungsvorgabe (BVerfG-Urteil vom 01.12.2009 ‑ 1 BvR 2857/07, BVerfGE 125, 39, Rz 135). Die Gestaltungsfrei­heit des Gesetzgebers kann sich nur unter besonderen Umständen so veren­gen, dass allein durch eine bestimmte Maßnahme dem Schutzgebot Genüge getan werden kann (vgl. BVerfG-Urteil vom 28.05.1993 ‑ 2 BvF 2/90, BVerfGE 88, 203, Rz 166 f.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Gesetzgeber dem Schutzgebot von Menschen mit Behinderung durch die Regelungen in § 9 Abs. 2 Satz 3 und Satz 4 EStG in ausreichendem Maße Genüge getan. Denn er hat mit diesen Vorschriften eine Ausnahmeregelung für Menschen mit Behin­derung geschaffen, die durch die beschränkte Abzugsfähigkeit der Aufwendun­gen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte typischerweise in einem höheren Maße betroffen sind. Es liegt im gesetzgeberischen Rege­lungsermessen, in Anlehnung an die sozialrechtlichen Vorschriften nur bei Per­sonen, die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beein­trächtigt sind, die tatsächlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte zum Abzug zuzulassen. Denn diese Aufwendungen übersteigen bei dieser Personengruppe typischerweise in einem besonders ho­hen Maße einen Ansatz nach der Entfernungspauschale. Die Abgeltungswir­kung der Entfernungspauschale kann bei diesen daher eine besondere, über die normale mit einer Typisierung verbundene Härte hinausgehende behinde­rungsbedingte Benachteiligung bewirken.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.