BFH: Steuerliche Berücksichtigung von überobligatorischen Beiträgen zu einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse

1. Bei überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen an eine schweizerische öffent­lich-rechtliche Pensionskasse handelt es sich um Arbeitslohn, der dem Arbeit­nehmer im Zeitpunkt der Beitragsleistung zufließt.
2. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge an eine schweizerische öffentlich-rechtliche Pensionskasse sind keine gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommen­steuergesetzes steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen.

EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2, § 11 Abs. 1 Satz 4, § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3, § 3 Nr. 56, Nr. 62 Satz 1 und 4, Nr. 63 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b
PKG Art. 1 bis 25
AltZertG § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
BetrAVG § 1 Abs. 1 Satz 1
BVG

BFH-Urteil vom 12.10.2023, VI R 46/20 (veröffentlicht am 15.2.2024)

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 7.4.2020, 3 K 1497/18 = SIS 20 08 02

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind für das Streitjahr (2016) zur Ein­kommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Sie leben in der Bundesrepub­lik Deutschland (Deutschland). Der Kläger ist seit … bei einer Institution des Kantons St. Gallen (Schweizerische Eid­genossenschaft ‑‑Schweiz‑‑) angestellt, welche er im Streitjahr arbeitstäglich aufsuchte und von dort am Ende des Arbeitstages an seinen Wohnort in Deutschland zurückkehrte. Er unterlag seit Beginn seiner Tätigkeit in der Schweiz aufgrund der (gesetzlichen) Regelung seines Arbeitsverhältnisses (Art. 53 des Personalgesetzes des Kantons St. Gallen, Gesetzessammlung des Kantons St. Gallen ‑‑sGS‑‑ 143.1) den Schweizer Regelungen über die berufli­che Vorsorge (Bundesgesetz über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.06.1982 ‑‑BVG‑‑, Systematische Sammlung des Bundesrechts ‑‑SR‑‑ 831.40).

Nach Art. 7 BVG unterliegen alle Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr vollen­det haben und bei einem Arbeitgeber (in der Schweiz) einen Jahreslohn von mehr als 21.150 CHF (Wert für 2016) beziehen, der obligatorischen Versiche­rung für die Risiken Tod und Invalidität und ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch der obligatorischen Versicherung für das Alter. Der obli­gatorisch zu versichernde Lohn (= koordinierter Lohn) ist in der Weise zu er­mitteln, dass von dem maßgebenden Bruttojahreslohn ein sogenannter Koor­dinationsabzug in Höhe von 24.675 CHF (Wert für 2016) abzuziehen ist (Art. 8 BVG). Ergibt sich nach dessen Abzug ein koordinierter Lohn von unter 3.675 CHF, ist mindestens dieser Betrag zu versichern. Maximal obligatorisch zu versichern ist ein Jahreslohn von 84.600 CHF (Wert für 2016) abzüglich des Koordinationsabzugs.

Die Arbeitnehmer erhalten Altersgutschriften zu einem festgelegten Prozent­satz des koordinierten Lohns (Art. 16 BVG). Diese Altersgutschriften bilden un­ter anderem zusammen mit den hierauf entfallenden Zinsen das Altersgutha­ben. Sowohl die Altersrente als auch die Hinterlassenen- und Invalidenrente werden in Prozenten des Altersguthabens (Umwandlungssatz) berechnet (Art. 14, 21, 24 BVG). Versicherte können jedoch die Barauszahlung einer so­genannten Austrittsleistung verlangen, wenn sie die Schweiz endgültig verlas­sen, sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen und der obligatorischen beruflichen Vorsorge nicht mehr unterstehen oder die Austrittsleistung weniger als ihr Jahresbeitrag beträgt (Art. 5 des Freizügigkeitsgesetzes ‑‑FZG‑‑, SR 831.42). Die Austrittsleistung beläuft sich mindestens auf sämtliche an die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Zahlungen nebst einem Zuschlag von 4 % ab dem 20. Altersjahr, höchstens 100 %, abzüglich etwaiger Beiträge zur Finan­zierung oder Kostendeckung (Art. 17 FZG) oder, falls dieses höher ist, auf das Altersguthaben nach Art. 15 BVG (Art. 18 FZG). Der Versicherte kann ferner bis drei Jahre vor Entstehung eines Anspruchs auf Altersleistungen von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag bis zur Höhe der Austrittsleistung nach dem Freizügigkeitsgesetz für Wohneigentum zum eigenen Bedarf (sogenannter Vor­bezug) geltend machen (Art. 30c BVG). Bei Eintritt der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität wird die Versicherungsleistung im Regelfall als Rente gewährt. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement jedoch anstelle einer ent­sprechenden Rente ein Wahlrecht der Versicherten zur Kapitalabfindung vorse­hen (Art. 37 BVG).

Um die obligatorische Versicherung sicherzustellen, müssen Arbeitgeber eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen; die Wahl erfolgt im Einverständ­nis mit dem Personal oder der allfälligen Arbeitnehmervertretung (Art. 11 BVG). Vorsorgeeinrichtungen, die an der Durchführung der obligatorischen Versicherung teilnehmen wollen, müssen sich bei der Aufsichtsbehörde, der sie unterstehen (Art. 61 BVG), in das Register für die berufliche Vorsorge eintra­gen lassen. Sie müssen die Rechtsform einer Stiftung haben oder eine Einrich­tung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 BVG). Die Vorsorgeeinrichtungen sind jedoch in der Gestaltung ihrer Leistun­gen, in deren Finanzierung und in ihrer Organisation frei, soweit das Bundes­gesetz über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge kei­ne gesetzlichen Vorgaben enthält (Art. 49 BVG). Zu diesen Vorgaben zählt un­ter anderem, dass die Vorsorgeeinrichtungen paritätisch durch Arbeitnehmer- und Arbeitgebervertreter verwaltet werden (Art. 51 BVG), sie jederzeit Sicher­heit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen kön­nen, wobei der Grundsatz der Vollkapitalisierung gilt (Art. 65 BVG), und dass der Beitrag des Arbeitgebers immer mindestens so hoch sein muss wie die ge­samten Beiträge all seiner Arbeitnehmer (Art. 66 BVG). Vorsorgeeinrichtungen in Gestalt öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die bei Inkrafttreten der Ände­rung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und In­validenvorsorge vom 17.12.2010 die Anforderungen der Vollkapitalisierung nicht erfüllten und für die eine Staatsgarantie nach Art. 72c BVG besteht, kön­nen gemäß Art. 72a BVG unter engen Voraussetzungen mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde vom Grundsatz der Vollkapitalisierung abweichen (System der Teilkapitalisierung). Sobald sie die Anforderungen der Vollkapitalisierung erfüllen, gelten für sie hinsichtlich der Finanzierung dieselben Regelungen wie für Vorsorgeeinrichtungen nicht öffentlich-rechtlicher Einrichtungen; die Staatsgarantien können dann aufgehoben werden (Art. 72f BVG).

Im Rahmen des in Art. 49 BVG geregelten "Selbständigkeitsbereichs" können Vorsorgeeinrichtungen Leistungen in ihrem Reglement vorsehen, die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen hinausgehen (sogenanntes Überobligatori­um). Für die überobligatorischen Leistungen gelten unter anderem die Art. 51, 65, 66 sowie Art. 72a und 72f BVG entsprechend. Der maximal versicherbare Lohn für die überobligatorische Vorsorge ist beschränkt auf den zehnfachen oberen Grenzbetrag nach Art. 8 Abs. 1 BVG (Art. 79c BVG). Nach schweizeri­schem Recht sind sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Beiträge an die Vorsorgeeinrichtung bei der Besteuerung vom Lohn abzuziehen (Art. 81 BVG). In der Auszahlungsphase unterliegen die Leistungen vollum­fänglich der Besteuerung (Art. 83 BVG).

Der Kanton St. Gallen hat sich zur Sicherstellung der obligatorischen Vorsorge der St. Galler Pensionskasse (PK) angeschlossen.

Die PK ist eine öffentlich-rechtliche Stiftung mit Sitz in St. Gallen (Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes über die St. Galler Pensionskasse vom 09.06.2013 ‑‑PKG‑‑, sGS 864.1), in die die Versicherungskasse für das Staatspersonal und die kantona­le Lehrerversicherungskasse zum 01.01.2014 überführt wurden (vgl. Art. 8 bis 25 PKG). Die Gründung der PK erfolgte aufgrund der Änderung des Bundesge­setzes über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am 17.12.2010, dessen Ziel es war, die teilweise im Teilkapitalisierungsverfahren geführten öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen innerhalb von 40 Jah­ren auszufinanzieren und rechtlich sowie organisatorisch zu verselbständigen. Ein weiteres Ziel war die Annäherung der Grundlagen von privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Die öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen wurden zum größten Teil denselben Regeln unterstellt wie die privatrechtlichen Kassen (vgl. Botschaft zur Änderung des Bundesge­setzes über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Fi­nanzierung von Vorsorgeeinrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften] vom 19.09.2008, Bundesblatt 2008, 8411, insbesondere Abschn. 1.3, 1.4.3, 1.5.1, 1.5.6, 1.5.9.1, 1.5.9.2, 1.5.9.3 und Abschn. 2 zu den beabsichtigten Ände­rungen von Art. 48 Abs. 2, Art. 50 Abs. 2, Art. 72a ff. BVG). Zuvor waren im Kanton St. Gallen die Einzelheiten der Durchführung der beruflichen Vor­sorge über die Versicherungskasse für das Staatspersonal, einer unselbständi­gen öffentlich-rechtlichen Anstalt des Staates, in der von einer staatlichen Stelle, dem Landammann und der Regierung des Kantons St. Gallen erlasse­nen Ver­ordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal (VVK) (vgl. VVK, sGS 143.7) enthalten.

Die PK erfüllt gemäß Art. 1 Abs. 2 PKG die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Bundesgesetzes über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Sie untersteht der Ostschweizer BVG- und Stiftungsaufsicht und wurde mit Wirkung ab dem 01.01.2014 im Register für berufliche Vorsor­ge des Kantons eingetragen. Die PK wies zum 31.12.2014 einen Deckungsgrad von 104,6 % auf, im Streitjahr belief sich dieser auf 92,4 %. Das Gesetz über die St. Galler Pensionskasse bestimmt den Kreis der angeschlossenen Arbeit­geber (Art. 2 PKG), der versicherten Mitarbeiter (Art. 3 PKG) sowie die Organe der PK, deren Zusammensetzung und Wahl (Art. 4 und 5 PKG). In Bezug auf die Leistungen der PK wird in Übereinstimmung mit Art. 50 Abs. 2 BVG im Ge­setz über die St. Galler Pensionskasse lediglich festgelegt, dass die Versiche­rung für das Alter nach dem Beitragsprimat und die Versicherung für Invalidi­tät/Tod nach dem Leistungsprimat erfolgt, und dass Verbesserungen des Leis­tungsziels, die zu neuen oder höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des Kantonsrats bedürfen (Art. 6 PKG). Die nähere Ausgestaltung der beruflichen Vorsorge durch die PK ist in ihrem Vorsorgereglement in der im Streitjahr gül­tigen Fassung (VR) geregelt, welches von dem obersten Organ der PK (vgl. Art. 51, 51a BVG), dem paritätisch zusammengesetzten Stiftungsrat, be­schlossen wurde.

Die PK erbringt bei den Vorsorgefällen Alter, Tod und Invalidität Leistungen grundsätzlich in Form einer Rente (Ziff. 27, 28 VR). Um diese erbringen zu können, erhebt sie für die Altersvorsorge Sparbeiträge, die den individuellen Sparguthaben der Versicherten zugeschrieben werden, Risikobeiträge für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität sowie Verwaltungskostenbeiträge (Ziff. 17 VR). Für die Ermittlung der Höhe der Altersrente ist das Spargutha­ben maßgeblich, welches mit einem festgelegten Umwandlungssatz multipli­ziert wird (Ziff. 36 VR). Die Leistungen für Hinterbliebene und die Invaliditäts­rente bemessen sich nach dem versicherten Lohn (Ziff. 49, 52, 56 VR). Grund­sätzlich erfolgt die Auszahlung der Versicherungsleistungen als Rente. Aller­dings hat die PK von ihrem Recht nach Art. 37 BVG Gebrauch gemacht und im VR geregelt, dass die versicherte Person bis zu 50 % des Sparguthabens als Kapitalleistung beziehen kann (Ziff. 38 VR).

Als sogenannte umhüllende Vorsorgeeinrichtung führt die PK nicht nur die obli­gatorische Vorsorge durch, sondern erbringt auch überobligatorische Leistun­gen. Über den nach Art. 8 BVG zu versichernden sogenannten koordinierten Lohn hinaus (2016: 59.925 CHF) werden Löhne höchstens in Höhe der zwölf­fachen maximalen einfachen Altersrente nach der Alters- und Hinterlassenen­versicherung (AHV) nach Koordinationsabzug (324.300 CHF) versichert (siehe Grenzwerte laut VR). Auf Ebene der PK wird das überobligatorische Spargutha­ben vom obligatorischen Altersguthaben (Art. 15, 16 BVG) im Wege einer Schattenrechnung getrennt. Die PK gewährleistet den Vollzug der Vorschriften des Bundes über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vor­sorge (Ziff. 8, 30 VR).

Die vom Kläger im Streitjahr zu leistenden Versicherungsbeiträge (44 % der Gesamtbeiträge) wurden von seinem Arbeitslohn monatlich einbehalten und an die PK abgeführt. Der Kanton St. Gallen überwies den vom Arbeitgeber zu tragenden Jahresbeitrag (56 % der Gesamtbeiträge) ebenfalls in monatlichen Raten an die PK (Ziff. 18 VR).

Insgesamt leisteten der Kläger und sein Arbeitgeber im Streitjahr die folgen­den Beiträge zur AHV, Invalidenversicherung (IV), sowie zur beruflichen Vor­sorge:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erhöhte im Einkom­mensteuerbescheid für das Streitjahr den steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn des Klägers laut Lohnausweis um die überobligatorischen Beiträge in Höhe von 10.999 CHF (= 10.064 €). Bei der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Al­tersvorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuerge­setzes (EStG) berücksichtigte das FA die überobligatorischen Beiträge des Klä­gers und seines Arbeitgebers nicht.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 43.376 € festgesetzt wird,

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens mit dem Hauptantrag, das FA zu verpflichten, die wertmäßigen Anteile der besteuerten überobligatori­schen Beiträge unter Berücksichtigung von Kursschwankungen jährlich zu dokumentieren und bis zum Zeitpunkt einer späteren Besteuerung von Auszahlungen der PK aufzubewahren, um deren Steuerfreiheit im Auszahlungszeitpunkt zu gewährleisten.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass der Kläger Grenzgän­ger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519 i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) ist und daher die Einkünfte der Kläger als solche aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Das Finanzgericht (FG) ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Ar­beitgeber des Klägers gezahlten überobligatorischen Beiträge an die PK Ar­beitslohn sind.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ‑‑neben Gehältern und Löhnen‑‑ auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäfti­gung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienst­leistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Ar­beitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügung­stellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, s. Senatsurteil vom 21.06.2022 ‑ VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 11 f., m.w.N.).

b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leis­tet, um einen Arbeitnehmer oder eine diesem nahestehende Person für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes (so­genannte Zukunftssicherungsleistungen) abzusichern (Senatsurteile vom 24.09.2013 ‑ VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 12 und vom 24.08.2017 ‑ VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 16). Die Ar­beitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang ‑‑wirtschaftlich betrachtet‑‑ so darstellt, als ob der Arbeitge­ber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (Senatsurteile vom 18.08.2016 ‑ VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730, Rz 16 und vom 24.08.2017 ‑ VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 16). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsan­spruch auf die Leistung zusteht (Senatsurteile vom 12.04.2007 ‑ VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, unter II.1.a; vom 15.11.2007 ‑ VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 und vom 09.12.2010 ‑ VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978, jeweils m.w.N.).

c) Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitge­beranteils zur Renten‑, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeit­nehmers keinen Arbeitslohn dar, weil die Entrichtung des Arbeitgeberanteils nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zu beurteilen ist (grundlegend Senatsurteil vom 06.06.2002 ‑ VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, unter 1., m.w.N.). Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zu erbrin­gen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätz­liche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den dem Arbeitgeber zugeord­neten Unternehmensertrag. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer er­fährt durch die Zahlung weder einen individuellen mitgliedschafts- oder bei­tragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermö­genszuwachs. Der Arbeitgeberanteil ist vielmehr "systemnützig" und bringt den einzelnen Arbeitgebern und ihren Belegschaften Vor- und Nachteile; er wird von der Gesamtheit der pflichtversicherten Arbeitnehmer mitverdient und entsprechend berechnet (so bereits Senatsurteil vom 06.06.2002 ‑ VI R 178/97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34, unter 1.a).

d) Bei Heranziehung dieser Grundsätze sind die von einem schweizerischen Arbeitgeber für seinen Arbeitnehmer geleisteten überobligatorischen Beiträge zur beruflichen Vorsorge steuerbarer Arbeitslohn. Denn es handelt sich bei die­sen insbesondere nicht um einen allgemeinen, für Dritte bestimmten Finanzie­rungsbeitrag, durch den der einzelne Arbeitnehmer weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtli­chen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt. Vielmehr wird der eingezahlte überobligatorische Arbeitgebersparbeitrag dem für den einzelnen Arbeitneh­mer geführten Sparguthaben gutgeschrieben, wodurch sich dessen individuelle (Renten‑)Leistungen bei Eintritt des Vorsorgefalls "Alter" erhöhen (Ziff. 27 und 36 VR). Ebenso erhöhen die überobligatorischen Arbeitgeberrisikozuschläge die individuellen Ansprüche des einzelnen Arbeitnehmers in den Vorsorgefällen "Tod" und "Invalidität", da über diese Beiträge ein über den Wert von 59.925 CHF (Wert für 2016) hinausgehender maßgeblicher Bruttoarbeitslohn versichert wird, der wiederum die Grundlage für die Berechnung der individu­ellen Leistungen ist (Ziff. 49, 52, 56 VR). Einem solchen Rechtsanspruch kommt ‑‑entgegen der Ansicht der Kläger‑‑ ein eigener Vermögenswert zu (vgl. Senatsurteil vom 05.07.2007 ‑ VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, unter II.1.a). Da die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge auf dem Arbeitsver­hältnis mit dem Kanton St. Gallen beruhen (Art. 2 Buchst. a und Art. 3 PKG) und im Interesse des Klägers getätigt werden, werden die Zukunftssicherungs­leistungen des Arbeitgebers zudem "für" eine Beschäftigung im öffentlichen Dienst gewährt.

3. Dem Kläger ist der Arbeitslohn in Höhe der überobligatorischen Arbeitgeber­beiträge im Streitjahr auch zugeflossen.

a) Über die Verweisung in § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG ist bei der Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG an­wendbar. Nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn, das heißt Arbeitslohn, der ‑‑wie im Streitfall‑‑ dem arbeitsvertraglich definierten laufen­den Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird (s. Senatsurteil vom 07.07.2020 ‑ VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 35), in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Dennoch ist nach der Vorschrift das Vorliegen eines tatsächlichen Zuflusses Vorausset­zung (Senatsurteile vom 29.05.2008 ‑ VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147, unter II.3. und vom 07.07.2020 ‑ VI R 14/18, BFHE 269, 539, BStBl II 2021, 232, Rz 35). Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers fließen dann zu, wenn der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer Versicherungsbeiträge in der Weise leistet, dass ihm ein eigener unentziehbarer Anspruch auf Versicherungsleistungen entsteht (vgl. Senatsurteile vom 22.02.2018 ‑ VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 33 und vom 19.04.2021 ‑ VI R 45/18, BFHE 273, 93, BStBl II 2021, 775, Rz 11).

b) Dies zugrunde gelegt, sind dem Kläger die streitgegenständlichen überobli­gatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge im Streitjahr mit dem jeweiligen monatlichen Eingang auf dem Konto der PK zugeflossen. In diesem Zeitpunkt erwarb er einen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen die PK auf die bei Eintritt der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität im VR vorge­sehenen Versicherungsleistungen (Ziff. 27 VR).

4. Das FG ist weiter im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge man­gels einer einschlägigen Steuerbefreiungsvorschrift Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohns sind.

a) Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 56 EStG ist schon deshalb nicht einschlä­gig, weil eine Zuwendung zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten, das heißt umlagefinanzierten, betrieblichen Altersversorgung vorausgesetzt wird. Eine solche liegt im Streitfall nicht vor.

b) § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung befreit Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, ei­ne Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapital­gedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zuge­sagten Alters‑, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes ‑‑AltZertG‑‑ vom 26.06.2001, BGBl I 1310, 1322, zuletzt geändert durch Art. 7 des Gesetzes vom 05.07.2004, BGBl I 1427, in der jeweils geltenden Fassung) vorgesehen ist, von der Besteuerung, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbe­messungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen.

aa) Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) liegt eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters‑, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Ar­beitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt werden. Die Begrenzung auf die in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG genannten biometrischen Risiken impliziert, dass ein Leistungsbezug erst im Zeitpunkt des Eintritts des zugrunde liegenden bio­logischen Ereignisses (altersbedingtes Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, In­validität oder Tod des Arbeitnehmers) ausgelöst werden kann (Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 26.11.2014 ‑ VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 62 und vom 17.05.2017 ‑ X R 10/15 , BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251, Rz 59).

bb) Bei ausländischen Beiträgen des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge ist für die Frage, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG vorliegen, zu prü­fen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann (BFH-Urteil vom 17.05.2017 ‑ X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251, Rz 60). Eine Vergleichbarkeit ist dann anzunehmen, wenn die ausländische Leistung in ihrem Kerngehalt den gemeinsamen und typischen Merkmalen der inländischen Leistung ent­spricht, das heißt nach Motivation und Funktion gleichwertig ist. Da eine völli­ge Identität kaum denkbar ist, muss sich diese Beurteilung notwendigerweise auf bestimmte Eigenschaften beider Leistungsarten beschränken und andere als unwesentlich für den Vergleich ausscheiden (BFH-Urteile vom 14.07.2010 ‑ X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 23 und vom 26.11.2014 ‑ VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 28).

cc) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist es im Streitfall nicht zu bean­standen, dass das FG die Anwendbarkeit des § 3 Nr. 63 EStG verneint hat, weil die überobligatorische Vorsorgevereinbarung mit der PK nicht mit der in­ländischen betrieblichen Altersversorgung vergleichbar sei. Die Würdigung des FG, dass die durch das VR vorgesehenen Möglichkeiten der Auszahlung des Al­tersguthabens als Kapitalleistung schon vor Eintritt eines Vorsorgefalls, aber auch noch nach dessen Eintritt, so gewichtig seien, dass eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der inländischen betriebli­chen Altersversorgung nicht gegeben sei, ist revisionsrechtlich nicht zu bean­standen (vgl. BFH-Urteile vom 26.11.2014 ‑ VIII R 38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657, Rz 62 und vom 17.05.2017 ‑ X R 10/15, BFHE 259, 59, BStBl II 2017, 1251, Rz 62 f.).

Das FG hat insoweit für den Senat bindend festgestellt, dass der Kläger nach Ziff. 8 und Ziff. 30 Abs. 4 VR sowie Art. 30a bis 30g BVG unter anderem das gesamte überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum vor Eintritt des Vorsorgefalls beziehen kann. Ferner ist nach den Feststellungen eine vollständige Auszahlung des überobligatorischen Al­tersguthabens bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung möglich (vgl. Ziff. 24 Abs. 3 und Ziff. 37 Abs. 1 VR sowie Art. 5 Abs. 1 FZG). Solche Möglichkeiten der vorzeitigen Aus­zahlung vor Eintritt des Versicherungsfalls sind der betrieblichen Altersver­sorgung nach dem Betriebsrentengesetz fremd. Des Weiteren hat das FG bin­dend festgestellt, dass im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Möglichkeit der Auszahlung von 50 % des Sparguthabens als Kapitalleistung möglich ist (Ziff. 38 VR). Demgegenüber ist bei der betrieblichen Altersversorgung im Sin­ne des § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a AltZertG lediglich eine Auszahlung in Höhe von maximal 30 % des zur Verfü­gung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen möglich.

c) Eine Steuerfreiheit ergibt sich ferner nicht aus § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

aa) Die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitneh­mers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Er­mächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zu­wendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Dies gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen be­ruht (vgl. Senatsurteile vom 18.05.2004 ‑ VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 und vom 24.09.2013 ‑ VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650, Rz 13).

Zu den sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften zählen nicht nur Gesetze im formellen Sinn (vgl. Senatsurteil vom 13.09.2007 ‑ VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394). Allerdings sind gesetzliche Vorschriften im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur staatlich ge­setzte Vorschriften (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.2006 ‑ IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242), das heißt eine materiell-gesetzliche Verpflichtung muss auf ei­nem staatlichen Hoheitsakt beruhen (vgl. Senatsurteile vom 18.05.2004 ‑ VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 und vom 13.09.2007 ‑ VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394). Öffentlich-rechtliche Satzun­gen im Sinne des deutschen Rechts zählen nicht zu diesen staatlich gesetzten Vorschriften, weil sie ‑‑anders als zum Beispiel eine Rechtsverordnung‑‑ von einer nichtstaatlichen Stelle erlassen werden (vgl. Urteil des Bundesverfas­sungsgerichts ‑‑BVerfG‑‑ vom 14.07.1959 ‑ 2 BvF 1/58, BVerfGE 10, 20, unter C.IV.1.).

Schließlich werden von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur solche Arbeitgeberbeiträge erfasst, die für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherung geleistet werden (vgl. Senatsurteil vom 13.02.2020 ‑ VI R 20/17, BFHE 268, 227, BStBl II 2021, 311, Rz 31).

bb) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fehlt es nach den vom FG ge­troffenen Feststellungen sowohl an einer gesetzlichen Verpflichtung, nach der die überobligatorischen Beiträge zu leisten sind, wie auch an der Vergleichbar­keit der schweizerischen überobligatorischen Vorsorge mit dem Leitbild der deutschen Basisvorsorge.

(1) Nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG zum schweizerischen Recht (vgl. BFH-Beschluss vom 01.03.2005 ‑ IX B 235/02, BFH/NV 2005, 1332 und Senatsurteil vom 30.06.2011 ‑ VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923) enthalten die formellen Gesetze über Zukunfts­sicherungsleistungen in der Schweiz weder eine Pflicht des Arbeitgebers, über­obligatorische Beiträge zu leisten, noch enthalten sie eine gesetzliche Ermäch­tigung zum Erlass einer Rechtsverordnung, auf deren Grundlage eine entspre­chende Regelung getroffen wurde. Vielmehr ergibt sich die Beitragspflicht des Arbeitgebers des Klägers allein aus der Satzung der PK. Diese Satzung ist nach den vom FG getroffenen, den Senat bindenden Feststellungen, soweit sie Regelungen zur überobligatorischen Vorsorge enthält, bei einer rechtsverglei­chenden Betrachtung mit einer Satzung nach deutschem Recht vergleichbar und mithin nicht als staatlich gesetzte Vorschrift einzuordnen. Denn die PK hat die überobligatorische Vorsorge in ihrer Satzung im Rahmen der ihr verliehe­nen Satzungsautonomie ‑‑dem sogenannten Selbständigkeitsbereich der Stif­tung (vgl. Art. 49 BVG)‑‑ getroffen. Sie war insoweit ‑‑wie eine privatrechtlich organisierte Stiftung‑‑ bei der Regelung der überobligatorischen Vorsorge (in den Grenzen des Art. 49 BVG) frei. Bis auf ihre öffentlich-rechtliche Organisa­tion bestanden bei der satzungsmäßigen Regelung der überobligatorischen Vorsorge nach den bindenden Feststellungen des FG keine Unterschiede zu ei­ner Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer privatrechtlichen Schweizer Stiftung. Für Schweizer Pensionskassen in der Rechtsform einer Stiftung des Privatrechts ist es ständige Rechtsprechung, dass der überobligatorischen Vor­sorge ein privatrechtliches Rechtsverhältnis zugrunde liegt (vgl. Senatsurteil vom 24.09.2013 ‑ VI R 6/11, BFHE 243, 210, BStBl II 2016, 650; BFH-Urteile vom 26.11.2014 ‑ VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II 2016, 253 und vom 01.10.2015 ‑ X R 43/11, BFHE 251, 313, BStBl II 2016, 685). Das FG hat hie­raus in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise gefolgert, dass die durch Satzung geregelte überobligatorische Vorsorge auch bei der öffentlich-rechtlich organisierten PK als privatrechtliches Rechtsverhältnis einzuordnen ist. Allein die öffentlich-rechtliche Organisation einer Körperschaft hat nicht zur Folge, dass ihre Handlung stets als staatliches Handeln einzuordnen ist (a.A. Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 62 EStG Rz 11). Vielmehr können sich Körper­schaften des öffentlichen Rechts sowohl der Mittel des Privatrechts bedienen als auch hoheitlich tätig werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.09.1957 ‑ 2 BvR 7/57, BVerfGE 7, 99).

(2) Die schweizerische überobligatorische Vorsorge ist nach den revisions­rechtlich nicht angegriffenen Feststellungen des FG auch nicht für eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleis­tung erbracht worden. Ebenso wenig kann die überobligatorische Vorsorge als Annex der obligatorischen Vorsorge beurteilt werden, so dass beide denselben Rechtsfolgen unterliegen (s. für die bis zum Jahr 1997 mögliche Höherversi­cherung gemäß § 269 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch: BFH-Urteil vom 19.05.2021 ‑ X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 26 ff.). Zwar hat der BFH mit Ur­teil vom 23.10.2013 ‑ X R 33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103, Rz 27 ff.) sowohl die obligatorischen als auch die überobligatorischen Leistun­gen einer schweizerischen öffentlich-rechtlichen Pensionskasse als im Wesent­lichen mit denen der deutschen Rentenversicherung vergleichbar beurteilt. Diese Entscheidung erging aber zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppel­buchst. aa EStG und betraf Austrittsleistungen des Jahres 2005, die sowohl aus dem Obligatorium als auch dem Überobligatorium stammten. Rechtsver­gleichend hat der BFH in dieser Entscheidung mithin auf die "frühere" Rechts­lage, welche vor der grundlegenden Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge am 17.12.2010 noch einschlägig war, abgestellt. Bereits der nach dem VR für die überobligatori­schen Versicherungsleistungen im Streitfall maßgebliche maximal versicherba­re Lohn von 324.300 CHF ist nicht ansatzweise mit der der Basisleistung aus der deutschen Rentenversicherung zugrunde liegenden Beitragsbemessungs­grenze für die Renten- und Arbeitslosenversicherung (im Streitjahr: monatlich 5.400 € neue Bundesländer und 6.200 € alte Bundesländer) vergleichbar. Zu­dem scheidet eine einheitliche Beurteilung auch deshalb aus, weil der versi­cherbare Lohn für die überobligatorischen Versicherungsleistungen ein Vielfa­ches des nach dem Bundesgesetz über die berufliche Alters‑, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge versicherten koordinierten Lohns (2016: maximal 59.925 CHF), der Grundlage der obligatorischen Altersvorsorge ist, beträgt. Letztlich ergibt sich die Eigenständigkeit beider Versicherungsleistungen auch aus der Schattenrechnung, die die PK zur Abgrenzung des obligatorischen Al­tersvorsorgeguthabens von dem überobligatorischen Altersvorsorgeguthaben führt. Nach dieser übersteigt das überobligatorische Altersvorsorgeguthaben, welches sich nach dem VR ergibt, das obligatorische Altersvorsorgeguthaben regelmäßig erheblich. Im Streitfall machte das überobligatorische Altersvorsor­geguthaben nach den Feststellungen des FG einen Anteil von 64 % des ge­samten Altersvorsorgeguthabens aus.

d) Eine Steuerfreiheit ergibt sich schließlich nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung, da die vom FG der Höhe nach bindend festgestellten anzurechnenden Arbeitgeberleistungen (die obligatorisch geleis­teten Zahlungen an die PK sowie die Leistungen in die AHV und IV) die über­obligatorischen Arbeitgeberbeiträge an die PK im Streitjahr überstiegen.

5. Die Voraussetzungen für einen Abzug der überobligatorischen Beiträge zur PK als Sonderausgaben liegen nicht vor.

a) Eine Vergleichbarkeit der ausländischen überobligatorischen Vorsorge der PK mit der Basisvorsorge im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung (s. dazu auch BFH-Beschluss vom 25.03.2010 ‑ X B 142/09, insbesondere unter II.2.d) ist nicht gegeben, weil die Leistungen der überobligatorischen Vorsorge auf einem privatrechtlichen Rechtsverhältnis beruhen, mithin freiwilligen Charakter haben und erheblich über das gesetzlich garantierte Minimum hinausgehen (siehe unter II.4.c bb). Sie sind daher, ob­wohl es sich bei der PK um eine öffentlich-rechtliche Pensionskasse handelt, nicht als Annex zur öffentlich-rechtlichen obligatorischen Pflichtversicherung anzusehen. Der Senat weicht insoweit auch nicht im Sinne des § 11 Abs. 2 FGO von dem Urteil des X. Senats des BFH vom 23.10.2013 ‑ X R 33/10 (BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103) ab. Denn der X. Senat hat auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass er aufgrund der ‑‑den BFH binden­den‑‑ Erkenntnisse des FG, nach denen die überobligatorische Vorsorge einer öffentlich-rechtlichen Pensionskasse wegen der zwischenzeitlich eingetretenen Rechtsänderung in der Schweiz ein eigenständiges Rechtsverhältnis auf priva­ter Rechtsgrundlage darstellt und aus dem Überobligatorium gewährte Leis­tungen in erheblichem Maße über die gesetzlich vorgesehenen Leistungen ei­ner Pensionskasse hinausgehen, das Überobligatorium ebenfalls nicht mehr als Basisvorsorge ansieht.

b) Die Beiträge in das Überobligatorium der PK stellen auch keine Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung dar, da die Auszahlung des Altersguthabens nach den Feststellungen des FG nicht nur als lebenslange Rente erfolgen kann, sondern dem Kläger davon abweichend mehrere Möglichkeiten eröffnet waren, Kapitalleistungen zu erhalten, die weit über die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 EStG genannten Grenzen hinausge­hen (siehe unter II.4.b cc).

6. Der Hilfsantrag, der auf die Durchsetzung einer Dokumentations- und Auf­bewahrungspflicht des FA abzielt und mithin als allgemeine Leistungsklage aufzufassen ist, ist im Verhältnis zur Anfechtung des Einkommensteuerbe­scheids für 2016 ein eigener Streitgegenstand. Da diese allgemeine Leistungs­klage nicht Gegenstand des vorinstanzlichen Klageverfahrens war, kann sie mangels formeller Beschwer auch nicht Gegenstand des Revisionsantrags sein (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2019 ‑ IV R 43/16, Rz 16, m.w.N.).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.