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BFH: EuGH-Vorlage zu Betriebsvorrichtungen

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

  • nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
  • die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?

UStG § 4 Nr. 12 Satz 2
MwStSystRL Art. 135 Abs. 2 Buchst. c

BFH-Beschluss vom 26.5.2021, V R 22/20 (veröffentlicht am 19.8.2021)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11.6.2020, 11 K 24/19 (EFG 2020, 1725 = SIS 20 13 75)

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 (Streitjahre) Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen. Es handelte sich bei diesen um speziell abge­stimmte Ausstattungselemente für die vertragsgemäße Nutzung als Putenauf­zuchtstall. Die Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um die Tiere mit einer Industrieförderspirale (vom Silo bis zur speziell entworfe­nen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Hei­zungs- und Lüftungsanlagen dienten der Sicherung des jeweils erforderlichen Stallklimas (Aufzucht der Küken bei 29 Grad Celsius, Absenkung der Stalltem­peratur bis zur fünften Lebenswoche stufenweise auf 20 bis 22 Grad Celsius). Spezielle Beleuchtungssysteme sorgten für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer Rechts­vorschriften und Verbandsrichtlinien mit einer Beleuchtungsstärke zwischen 0,5 lux während der Nachtruhe und ca. 20 lux am Tag).

Der Kläger ging davon aus, dass seine Leistung bei der Verpachtung der Stall­gebäude zur Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen insgesamt umsatzsteuerfrei sei. Es lag hierfür ein einheitliches Ent­gelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war.

Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Auffassung, dass das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der beim Kläger entstehenden Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen entfalle und insoweit umsatzsteuerpflichtig sei. Das FA erließ daher dem ent­sprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der als außergerichtlicher Rechtsbehelf eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der hiergegen eingelegten Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1725 veröffentlichten Urteil liegt eine insgesamt und damit auch im Umfang der Verpachtung der eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfreie Leis­tung vor. Zwar sei die eigenständige Verpachtung derartiger Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig. Handele es sich aber wie im vorliegenden Fall bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen um eine Neben­leistung zur Überlassung eines Stallgebäudes, sei die Verpachtung auch inso­weit steuerfrei, als sie auf die Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschi­nen entfalle. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ging das FG davon aus, dass eine einheitliche Leistung vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit bilde (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 ‑ C‑42/14, EU:C:2015:229, Rz 42). Ergänzend verwies das FG auch darauf, dass der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden ha­be, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuer­freien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handele (BFH-Urteil vom 11.11.2015 ‑ V R 37/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ‑‑BFHE‑‑ 251, 517, Bundessteuerblatt ‑‑BStBl‑‑ II 2017, 1259). Daher sei die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung zur steuer­freien Verpachtung. Es lägen speziell abgestimmte Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient hätten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision.

II.

1.      Rechtlicher Rahmen

a)      Unionsrecht

Nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

Hiervon schließt Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL folgende Umsätze aus:

 

"Die folgenden Umsätze sind von der Befreiung nach Absatz 1 Buch­stabe l ausgeschlossen:

a) Gewährung von Unterkunft nach den gesetzlichen Bestimmungen der Mitgliedstaaten im Rahmen des Hotelgewerbes oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienla­gern oder auf Grundstücken, die als Campingplätze erschlossen sind;

b) Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen;

c) Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschi­nen;

d) Vermietung von Schließfächern.

Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen von der Befreiung nach Absatz 1 Buchstabe l vorsehen."

b)      Nationales Recht

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG steuerfrei:

 

"a) die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Be­rechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzun­gen von Grund und Boden betreffen,

b) die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nut­zung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Ver­trags oder Vorvertrags,

c) die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken."

 

Von dieser Steuerfreiheit ausgeschlossen sind nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG:

 

"Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereit­hält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind."

2.      Vorbemerkungen

a)      Anwendung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL

aa)    Steuerfreiheit der Gebäudeverpachtung

Im Streitfall liegt eine insgesamt nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfreie Verpachtung vor. In Bezug auf die Verpachtung des Stalls beruht dies darauf, dass sich die Steuerfreiheit auch auf die Vermietung (oder Ver­pachtung) eines "Gebäudes allein" erstreckt (EuGH-Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 ‑ C‑315/00, EU:C:2003:23, Rz 40). Die Steuerfreiheit erfasst in Abgrenzung zur Vermietung beweglicher Gegenstände, zu denen zum Beispiel (z.B.) mobile Wohnanhänger und Mobilheime oder leicht versetzbare Zelte und leichte Freizeitunterkünfte gehören, auch die Vermietung von Gebäuden, die aus in das Erdreich eingelassenen Konstruktionen bestehen, die nicht leicht demontiert und versetzt werden können, ohne dass es aber darauf ankommt, dass sie vom Boden untrennbar in diesen eingelassen sind (EuGH-Urteil Maierhofer, EU:C:2003:23, Rz 30 ff.). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

bb)    Steuerfreiheit der Verpachtung der weiteren Gegenstände

Auch die Verpachtung der Industrieförderspirale, sowie von Heizungs- und Lüftungsanlagen und von Beleuchtungssystemen ist nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei.

Dies folgt aus dem EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 ‑ C‑17/18 (EU:C:2018:1038, Rz 41). Danach ist Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL dahin auszulegen, "dass ein Pachtvertrag, der eine Immobilie, die einem Ge­schäftsbetrieb diente, sowie sämtliche für diesen Betrieb erforderlichen Sach­anlagen und Inventargegenstände zum Gegenstand hat, eine einheitliche Leis­tung darstellt, bei der die Verpachtung der Immobilie die Hauptleistung ist." Der EuGH hat dies in Rz 39 seines Urteils damit begründet, "dass sich die Ver­pachtung der beweglichen Gegenstände (...) nicht von der Verpachtung der (...) Immobilie trennen lassen dürfte. Im Übrigen ist unstreitig, dass einige dieser beweglichen Gegenstände wie die Küchenausstattung und ‑geräte mit dieser Immobilie fest verbunden und in diesem Stadium als deren wesentliche Bestandteile anzusehen sind. Da die Inventargegenstände, die gleichzeitig mit der Immobilie vermietet, beziehungsweise in einigen Fällen übereignet wur­den, ebenso wie die Immobilie für den Betrieb des Restaurants bestimmt waren, kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass mit dieser Vermie­tung/Übereignung ein eigener Zweck verfolgt wird, vielmehr stellt sie sich als Mittel dar, um die Hauptleistung, die in der Verpachtung besteht, unter opti­malen Bedingungen in Anspruch zu nehmen."

Bestätigt wird diese Auslegung auch durch die allerdings erst nach den Streit­jahren in Kraft getretenen Regelungen in Art. 13b Buchst. d der Durchfüh­rungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festle­gung der Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das ge­meinsame Mehrwertsteuersystem (Art. 1 Nr. 2 Buchst. a und Art. 3 Satz 3 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1042/2013 des Rates vom 07.10.2013 zur Änderung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 bezüglich des Or­tes der Dienstleistung). Danach gelten als Grundstück auch "Sachen, Ausstat­tungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder ei­nem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu verändern". Für eine Veränderung reicht es da­bei aus, dass die bisherige Funktionalität des Bauwerkes nach der Entfernung der Sache erheblich beeinträchtigt ist (Englisch in Rau/Dürrwächter, Umsatz­steuergesetz, § 4 Rz 40).

Schließlich ist zu beachten, dass die in das Stallgebäude fest eingebauten Ge­genstände nach dem nationalen Zivilrecht wesentliche Grundstücksbestandtei­le sind (vergleiche ‑‑vgl.‑‑ z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2010 ‑ XI R 9/09, BFHE 231, 253, BStBl II 2010, 1086, Rz 22 f. zu einer Fütterungs- und Lüftungs­anlage in einem Schweinestall; MüKoBGB/Stresemann, 8. Auflage ‑‑Aufl.‑‑, § 94 Rz 36 zu Ventilatoren in Geflügelhallen oder Be- und Entlüftungsanla­gen). Dieser zivilrechtlichen Betrachtung kommt zwar im Hinblick auf die autonom-unionsrechtliche Auslegung des Grundstücksbegriffs der Richtlinie keine Bindungswirkung zu, verdeutlicht aber den Charakter dieser Gegenstän­de als Grundstücksbestandteile.

b)      Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL

aa)    Unterschiedliche Sprachfassungen

Im Streitfall geht es nach den vom Kläger abgeschlossenen Verträgen um die Verpachtung, nicht aber die Vermietung von Stallgebäuden, die mit weiteren Gegenständen (Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme) ausgestattet sind.

Insoweit ist zu beachten, dass die Richtlinie in Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL die Vermietung und Verpachtung befreit und in Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL hiervon aber nur die Vermietung ausnimmt.

Der Senat geht insoweit von einer Besonderheit der deutschen Sprachfassung aus, die unter Berücksichtigung weiterer Sprachfassungen ohne Bedeutung ist. So unterscheidet die englische Sprachfassung zwischen "leasing or letting" (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und "letting" (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL) und die französische Sprachfassung zwischen "l'affer­mage et la location" (Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) und "les locations" (Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL).

Sieht man in "Vermietung", "leasing" und "l'affermage" einerseits und in "Ver­pachtung", "letting" und "les locations" andererseits jeweils identische Begriffe in unterschiedlichen Sprachfassungen, bezöge sich Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL in der deutschen Sprachfassung auf eine "Vermietung", in der englischen oder französischen Sprachfassung aber auf eine "Verpachtung".

Dies rechtfertigt aus der Sicht des Senats die Annahme, dass für die Ausle­gung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nicht zwischen der Vermie­tung und der Verpachtung der dort bezeichneten Vorrichtungen und Maschinen zu unterscheiden ist.

bb)    Keine maßgeblichen Unterschiede zwischen Vermietung und Verpachtung

Zudem hat sich der EuGH (im hier vorliegenden Zusammenhang) noch nicht zu den Unterschieden zwischen der Vermietung und der Verpachtung geäu­ßert. Insbesondere hat der EuGH in seinem Urteil Mailat, EU:C:2018:1038 (siehe ‑‑s.‑‑ oben II.2.a bb) die Steuerfreiheit der Verpachtung bejaht, ohne diese zur Vermietung abzugrenzen.

Nach dem nationalen Zivilrecht, dem allerdings für die umsatzsteuerrechtliche Auslegung im Hinblick auf die gebotene autonom-unionsrechtliche Auslegung keine bindende Bedeutung zukommt, besteht die Besonderheit der Verpach­tung gegenüber der Vermietung darin, dass der Pachtvertrag den Verpächter verpflichtet, dem Pächter den Gebrauch des verpachteten Gegenstands und den Genuss der Früchte, soweit sie nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft als Ertrag anzusehen sind, während der Pachtzeit zu gewähren (§ 581 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Danach erfolgt die Abgrenzung zwischen Miet- und Pachtvertrag objektbestimmt und richtet sich nach der Parteivereinbarung über Eignung und Verwendung des Vertragsgegenstands. Soll dieser für den Pächter nur Gebrauchsvorteile abwerfen, liegt ein Mietver­trag vor; soll er auch die Ziehung von Früchten (Erzeugnissen) ermöglichen, ist ein Pachtvertrag zustande gekommen. Bei der Überlassung von Geschäfts­räumen kommt es darauf an, wie die zu überlassenden Räume im Zeitpunkt des Vertragsschlusses eingerichtet sind. Sind sie schon so ausgestattet, dass sie sich zu einem bestimmten Betrieb eignen, soll ein Pachtvertrag vorliegen, ansonsten handelt es sich um einen Mietvertrag (vgl. z.B. MüKoBGB/ Harke, 8. Aufl., § 581 Rz 17 f.). Danach ist vorliegend von einem Pachtvertrag auszugehen.

Die Differenzierung zwischen Vermietung und Verpachtung rechtfertigt aller­dings aus der Sicht des Senats keine unterschiedliche Behandlung von Vermie­tung und Verpachtung für Zwecke des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Denn der EuGH definiert die nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steu­erfreie Vermietung dahingehend, dass der Vermieter eines Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, das Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszu­schließen (EuGH-Urteil Régie communale autonome du stade Luc Varenne vom 22.01.2015 ‑ C‑55/14, EU:C:2015:29, Rz 22). Dass die Verpachtung ein zu­sätzliches Recht zur Fruchtziehung gewährt, ändert an der Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL nichts, wie bereits das Beispiel der steu­erfreien Verpachtung landwirtschaftlich zu nutzender Flächen zeigt. Ebenso sollten aus der Sicht des Senats Vermietung und Verpachtung bei Anwendung des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL gleichbehandelt werden. Hierfür spricht (aus der Sicht des für die unionsrechtliche Auslegung allerdings nicht maßgeblichen nationalen Rechts) auch der Umstand, dass eine Verpachtung erst dann vorliegt, wenn ein zu überlassendes Gebäude bereits mit auf Dauer eingerichteten Vorrichtungen und Maschinen überlassen wird.

cc)     Nationale Regelungsbefugnis

Selbst wenn Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL nur den Fall der Vermie­tung, nicht aber auch den der Verpachtung erfassen sollte, ist zu beachten, dass Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL die Mitgliedstaaten ermächtigt, weite­re Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL vorzusehen.

Ergäbe sich aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL daher nur eine Steuer­pflicht der Vermietung von Vorrichtungen und Maschinen, bliebe die Verpach­tung dieser Vorrichtungen und Maschinen zwar nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei. Das nationale Recht würde dann aber auf der Grundla­ge von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eine Steuerpflicht der Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen durch § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG anordnen (vgl. aber auch EuGH-Urteil Maierhofer, EU:C:2003:23, Rz 22, 24 zu aus Fer­tigteilen errichteten Gebäuden).

Es würde sich dann die Frage stellen, ob der auf der Grundlage von Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL angeordneten Steuerpflicht der Charakter eines Aufteilungsgebots zukommt oder ob diese Steuerpflicht gegenüber der Einheit­lichkeit der Leistung nachrangig ist.

dd)    Zum nationalen Begriff der Vorrichtungen und Maschinen

Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass das nationale Recht in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG eine von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL abwei­chende Begriffsbildung verwendet. So umschreibt das nationale Recht die "auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen" als Betriebsvorrichtungen. Ob diesem Begriff eine von der Richtlinie abweichende Bedeutung zukommen kann, ist nach den Verhältnissen des Streitfalls ohne Bedeutung. Denn bei den im Streitfall neben dem Stallgebäude verpachteten Gegenständen, zu denen eine Industrieförderspirale, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuch­tungssysteme gehörten, handelt es sich sowohl um Betriebsvorrichtungen im Sinne (i.S.) von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG wie auch um auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL.

c)      Zur einheitlichen Leistung

aa)    Bisherige Rechtsprechung

Wie der EuGH zuletzt in seinem Urteil Frenetikexito vom 04.03.2021 ‑ C‑581/19 (EU:C:2021:167, Rz 37 ff.) unter Verweisung auf frühere Rechtspre­chung entschieden hat, ist bei einem wirtschaftlichen Vorgang, der ein Leis­tungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung erforderlich, um zu ermitteln, ob sich ihm eine oder mehrere Leistungen entnehmen lassen, wobei jede Leis­tung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist.

Gleichwohl darf in Abweichung von dieser Regel erstens ein Umsatz nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeits­fremd wäre.

Zweitens stellt ein wirtschaftlicher Vorgang dann eine einheitliche Leistung dar, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Haupt­leistung teilen. Dabei ist das erste in diesem Zusammenhang zu berücksichti­gende Kriterium, dass aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein eigen­ständiger Zweck der Leistung fehlt. So ist eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbrin­gers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das zweite Kriteri­um, das in Wirklichkeit ein Indiz für das erste darstellt, zielt auf die Berück­sichtigung des jeweiligen Wertes jeder der Leistungen, aus denen sich der wirtschaftliche Vorgang zusammensetzt, wobei sich der eine im Verhältnis zum anderen als gering oder gar marginal herausstellt.

Diese Grundsätze legt auch der Senat seiner ständigen Rechtsprechung zu­grunde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.09.2019 ‑ V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 28 ff.).

bb)    Beurteilung im Streitfall

Das FG hat auf der Grundlage der vorstehenden Grundsätze der Rechtspre­chung entschieden, dass die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen ei­ne Nebenleistung zur Gebäudeüberlassung als Hauptleistung war. Dies be­gründete das FG damit, dass es sich bei diesen Vorrichtungen und Maschinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu dien­ten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingun­gen in Anspruch zu nehmen. Die Vorrichtungen seien für die Fütterung von Tieren in der Putenhaltung entwickelt worden, um diese mit der Industrieför­derspirale in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen seien notwendig gewesen, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht zu werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienten einer gleichmäßigen Ausleuchtung. Bei den weiteren Anlagen zur Fütterung habe es sich um Gegenstände gehandelt, die für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder sogar notwendig waren.

Der Senat geht davon aus, dass die sich hieraus ergebende Würdigung der Einheitlichkeit im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH steht. Hierfür spricht insbesondere das EuGH-Urteil Mailat (EU:C:2018:1038, s. oben II.2.a bb).

3.      Zur Beantwortung der Vorlagefrage

a)      Rechtsfolge des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL bei ein­heitlichen Leistungen

Wenn nach den Umständen des Streitfalls und den Ausführungen zur Rechts­lage davon auszugehen ist, dass

 

die Verpachtung des Gebäudes mit den dort auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen (im Streitfall Industrieförderspirale, Hei­zungs- und Lüftungsanlagen sowie Beleuchtungssysteme) insgesamt die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL erfüllt (s. oben II.2.a),

 

auf die Verpachtung der Vorrichtungen und Maschinen grundsätzlich der Ausschlusstatbestand des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL anzu­wenden ist (s. oben II.2.b), und dass

  

zudem ein einheitlicher Umsatz bestehend aus der für sich betrachtet (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) steuerfreien Gebäudever­pachtung mit einer (aufgrund des Zusammenhangs mit dieser Gebäu­deverpachtung als Nebenleistung) ebenso steuerfreien Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen vorliegt (s. oben II.2.c), die nur nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL steuerpflichtig sein könnte,

stellt sich die dem EuGH hier vorgelegte Frage zur Auslegung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL. Aus Sicht des Senats bestehen hierzu zwei Aus­legungsmöglichkeiten.

b)      Vorrang der einheitlichen Leistung

aa)    Argumente für den Vorrang der Einheitlichkeit

(1)     Parallele zur Überlassung von Fahrzeugabstellplätzen

Den Grundsätzen des EuGH zur Bestimmung eines einheitlichen Umsatzes könnte einerseits Vorrang gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL zukommen.

Für einen derartigen Vorrang spricht die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL. Hierzu hat der EuGH entschieden, dass "der Be­griff 'Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen' die Vermie­tung aller für das Abstellen von Fahrzeugen bestimmten Flächen einschließlich geschlossener Garagen umfasst, daß diese Vermietung jedoch dann nicht von der Steuerbefreiung für die 'Vermietung von Grundstücken' ausgeschlossen werden kann, wenn sie mit der steuerfreien Vermietung von Grundstücken, die für einen anderen Gebrauch bestimmt sind, eng verbunden ist" (EuGH-Urteil Henriksen vom 13.07.1989 ‑ C‑173/88, EU:C:1989:329, Rz 17). Der EuGH stellte hierfür darauf ab, dass die Vermietung des Grundstücks und die Ver­mietung des Fahrzeugabstellplatzes einen "einheitlichen wirtschaftlichen Vor­gang" darstellten, was der EuGH im Hinblick auf die Zugehörigkeit zu ein und demselben Gebäudekomplex und eine Vermietung beider Gegenstände von ein und demselben Vermieter an ein und denselben Mieter bejahte (EuGH-Urteil Henriksen, EU:C:1989:329, Rz 15 f.). Dem folgt der Senat in ständiger Recht­sprechung (BFH-Urteile vom 30.03.2006 ‑ V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731, und vom 10.12.2020 ‑ V R 41/19, Sammlung amtlich nicht ver­öffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 2021, 949).

Danach ist im Streitfall von einer insgesamt steuerfreien Leistung auszugehen. Denn der Putenmaststall und die in ihm eingebauten Vorrichtungen und Ma­schinen waren Teil eines Gebäudekomplexes. Die Überlassung von Stall sowie von Vorrichtungen und Maschinen erfolgte durch den Kläger an den Pächter. Zudem ergibt sich die Einheitlichkeit aus den Grundsätzen zu Haupt- und Ne­benleistung (s. oben II.2.c).

(2)     Parallele zur Überlassung von Inventar

Zu beachten sind auch die Rechtsfolgen, die sich ergeben, wenn ein Gebäude mit Inventar vermietet oder verpachtet wird, bei dem es sich nicht um i.S. von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen handelt. So ist es z.B. bei der Verpachtung eines Senioren­wohnparks mit der diese begleitenden Überlassung von Inventar in der Form von Pflegebetten und anderen speziell abgestimmten, zum Betrieb eines Seni­orenheims zwingend erforderlichen Ausstattungselementen, die nicht dauer­haft eingebaut sind. In der Überlassung dieses Inventars, die für sich genom­men nicht nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, hat der Senat eine Nebenleistung zu der nach dieser Bestimmung steuerfreien Gebäu­deüberlassung gesehen (BFH-Urteil in BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259).

Auch aus dem EuGH-Urteil Mailat (EU:C:2018:1038, s. oben II.2.a bb) ergibt sich, dass die Überlassung von Inventar, die nicht gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist, Nebenleistung zu einer nach dieser Be­stimmung steuerfreien Gebäudeüberlassung sein kann. Der Charakter als Ne­benleistung führt hier dann dazu, eine ansonsten nicht bestehende Steuerfrei­heit zu erlangen.

Die Steuerfreiheit einer zu einer Gebäudeüberlassung hinzutretenden Inven­tarüberlassung könnte als Wertungswiderspruch zur Steuerpflicht bei einer zur Gebäudeüberlassung hinzutretenden Überlassung von dort auf Dauer einge­bauten Vorrichtungen und Maschinen anzusehen sein.

(3)     Neuere EuGH-Rechtsprechung

Für den Vorrang der einheitlichen Leistung gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL könnte auch das EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 ‑ C‑463/16 (EU:C:2018:22) sprechen. Danach ist eine einheitliche Leistung, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Ne­benbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Steuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern.

Dieses Urteil zu unterschiedlichen Steuersätzen lässt sich auch auf die Frage von Steuerfreiheit und Steuerpflicht einer einheitlichen Leistung übertragen und steht grundsätzlich der Annahme entgegen, bei einer einheitlichen Leis­tung könne die Hauptleistung steuerfrei und die Nebenleistung steuerpflichtig sein. Allerdings hat sich der EuGH dabei nicht mit dem Sondertatbestand des Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL befasst.

bb)    Rechtsfolge: Anwendung des Ausschlusstatbestands nur auf die isolierte Überlassung von Vorrichtungen und Maschinen

Folge eines Vorrangs der Einheitlichkeit ist, dass sich die Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL wie bei Art. 135 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL auf die Fälle beschränkt, in denen die Überlassung der Vorrich­tungen und Maschinen eigenständig und damit ohne Zusammenhang mit einer weitergehenden Gebäude- oder Grundstücksüberlassung erfolgt.

Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL käme dann die Funktion zu, die Steuer­freiheit nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, die auch bei der isolierten Überlassung (ohne zusätzliche Gebäudevermietung) von auf Dauer eingebau­ten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden ist, für diesen Fall auszuschlie­ßen.

Demgegenüber würde der Charakter als Nebenleistung (zur Gebäudeüberlas­sung) dazu führen, dass eine ansonsten bereits bestehende Steuerfreiheit er­halten bleibt.

c)      Argumente für die Anwendung des Aufteilungsgebots

Aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL könnte andererseits ein Auftei­lungsgebot abzuleiten sein, so dass einheitliche Umsätze in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL) steuerpflichtigen Teil aufzuspalten sind.

Dementsprechend hat der Senat auch entschieden, dass die Vermietung und Verpachtung von Vorrichtungen und Maschinen (Betriebsvorrichtungen) selbst dann nicht von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn diese wesentliche Bestand­teile eines Grundstücks sind. Dieses Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbe­ziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Neben­leistung zu (BFH-Urteil vom 28.05.1998 ‑ V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307).

Für diese Sichtweise könnte sprechen, dass die Verpachtung von Vorrichtun­gen und Maschinen im Widerspruch zum passiven Charakter der Vermietung steht. Insoweit entnimmt der Senat der Rechtsprechung des EuGH, dass der Vermietung eines Grundstücks ein "passiver Charakter" zukommt, während die Steuerfreiheit für die Grundstücksvermietung und ‑verpachtung nicht für eine Überlassung von Maschinen und Vorrichtungen gilt, die nicht nur eine passive Zurverfügungstellung eines Grundstücks, sondern außerdem seitens des Eigentümers eine ganze Reihe geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung sowie Zurverfügungstellung anderer Anlagen mit sich bringt, so dass, sofern nicht ganz besondere Umstände vor­liegen, die Vermietung dieses Grundstücks keine ausschlaggebende Dienstleis­tung darstellen kann (EuGH-Urteil Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vom 02.07.2020 ‑ C‑215/19, EU:C:2020:518, Rz 43). Dies könnte sich für die Aus­legung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL dahingehend auswirken, dass die Überlassung der dort genannten Vorrichtungen und Maschinen nicht im vorstehenden Sinne "passiv" erfolgt, sondern wesentlich durch die Aufrecht­erhaltung eines betriebsbereiten Zustands dieser Maschinen etc. geprägt ist, woraus sich die Steuerpflicht auch für den Fall der einheitlichen Leistung erklä­ren könnte.

d)      Keine Klärung der Vorlagefrage durch die bisherige EuGH-Rechtsprechung

Der Senat versteht das EuGH-Urteil Mailat (EU:C:2018:1038, s. oben II.2.a bb) dahingehend, dass sich aus diesem keine Klärung der Vorlagefrage ergibt. Zwar ist der EuGH dort auch von einer Nebenleistung zu einer steuer­freien Grundstücksverpachtung in Bezug auf bewegliche, aber mit der Immobi­lie fest verbundenen Gegenstände als deren wesentliche Bestandteile ausge­gangen (EuGH-Urteil Mailat, EU:C:2018:1038, Rz 39). Obwohl sich auf dieser Grundlage die Frage nach einer Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL und einer hieraus ergebenden Steuerpflicht stellen kann, hat sich der EuGH dazu in diesem Urteil nicht geäußert.

4.      Zur Entscheidungserheblichkeit

Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich. Der Senat berücksichtigt bei sei­ner Auslegung des nationalen Rechts die Vorgaben des Unionsrechts und da­mit auch, dass die Verpachtung der Ställe einschließlich der Verpachtung der Vor­richtungen und Maschinen nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuer­frei ist. Daher kommt der Anwendung von Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL als Grundlage von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entscheidende Bedeu­tung zu. Ist die Anwendung dieser Bestimmung, da sie ein Aufteilungsgebot beinhaltet, zu bejahen, führt dies zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Klageabweisung. Ist diese Bestimmung nicht anzuwenden, da der Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen als Nebenleistung zur Grundstücksüberlas­sung Vorrang zukommt, ist das Urteil des FG demgegenüber zu bestätigen.

5.      Zur Rechtsgrundlage der Vorlage

Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

6.      Zur Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.

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