BFH: Grunderwerbsteuer bei Erwerb von Gesellschaftsanteilen durch einen Treuhänder

Ein Treuhänder kann den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerb­steuergesetzes erfüllen, wenn sich in seiner Hand erstmalig alle Anteile einer grundbesitzenden GmbH unmittelbar oder mittelbar vereinigen. Es kommt nicht darauf an, dass der Treuhänder einen Teil der Anteile für Rechnung sei­nes Auftraggebers (Treugeber) erwirbt.

FGO § 68 Satz 1, § 73 Abs. 1 Satz 2, § 90a Abs. 3, § 121 Satz 1, § 127
GrEStG § 1 Abs. 3 Nr. 1, § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2

BFH-Urteil vom 10.4.2024, II R 34/21 (veröffentlicht am 22.8.2024)

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 9.7.2021, 5 K 1880/19

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat 50 % der Anteile der XGmbH gehalten. Die anderen 50 % der Anteile hat der Bru­der des Klägers gehalten. Die X GmbH war Eigentümerin eines Grundstücks in A (Grundbuchblatt 1, Flurstücknummer a/a). Der Klä­ger, sein Bruder und die X GmbH haben jeweils 33,33 % der Anteile der Y GmbH gehalten. Diese war Eigentümerin von zwei Grundstücken in B (Grundbuchblatt 2 und 3) und eines Grundstücks in A (Grundbuchblatt 1, Flurstücknum­mer a/b).

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 03.08.2012 zwischen dem Kläger und D hat sich der Kläger verpflichtet, treuhänderisch für D 10 % der Anteile an der X GmbH und 6,67 % der Anteile an der Y GmbH von seinem Bruder zu er­werben.

Mit notariell beurkundetem Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 hat der Kläger von seinem Bruder dessen sämtliche Ge­schäftsanteile an beiden GmbHs erworben. Die Abtretung der Anteile ist mit sofortiger Wirkung in derselben Urkunde erfolgt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) hat am 22.11.2012 unter der Steuernummer 111 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergeset­zes in der im Streitjahr anwendbaren Fassung (GrEStG) ‑‑Feststellungsbe­scheid‑‑ für die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der Y GmbH durch Ge­schäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 erlassen. In der beigefügten Grundstücksliste waren nur die beiden Grund­stücke in B (Grundbuchblatt 2 und 3) aufgelistet.

Am 22.05.2014 hat das FA unter der Steuernummer 222 einen wei­teren Fest­stellungsbescheid für die mindestens 95%ige Vereinigung der Antei­le an der Y GmbH erlassen. Als Rechtsgrund wurde aufgeführt "durch Ge­schäfts­anteils­kauf- und Übertragungsvertrag vom ...". Ein Datum wurde nicht an­gegeben. Die Grundstücksliste enthielt nun den Grundbesitz in A (Grundbuchblatt 1, Flurstücknummer a/b).

Ebenfalls am 22.05.2014 hat das FA unter der Steuernummer 222/1 einen Feststellungsbescheid für die Vereinigung von mindestens 95 % der An­teile an der "… GmbH" (gemeint: X GmbH) durch Ge­schäftsanteilskauf- und Übertra­gungs­ver­trag vom 10.08.2012 erlassen. In der beigefügten Grundstücksliste war das Grundstück in A (Grund­buchblatt 1, Flurstücknummer a/a) an­ge­ge­ben.

Gegen alle Feststellungsbescheide hat der Kläger Einspruch eingelegt. Das FA hat die Einsprüche hinsichtlich der Steuernummern 111 und 222 als unbe­grün­det zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016). Hinsichtlich der Steuernummer 222/1 hat das FA den Einspruch nicht verbeschieden.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG), die hinsichtlich der Steuernum­mer 222/1 als Untätigkeitsklage zulässig war, hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 422 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG geltend macht. Das zivilrechtlich und steuerrechtlich anzuerkennende Treuhandverhältnis stehe einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entgegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien unter Beachtung grunder­werbsteuerrechtlicher Besonderheiten treuhänderisch gehaltene Anteile auf­grund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Ab­gabenordnung (AO) dem Treugeber ‑‑im Streitfall also D‑‑ zuzurechnen. Bei der Frage, ob für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG alle Anteile in einer Hand vereinigt wurden, seien deshalb vom Treuhänder gehaltene Anteile allein beim Treugeber zu berücksichtigen. Aufgrund des Vertrags vom 03.08.2012 seien somit D 10 % der Anteile an der X GmbH und 6,67 % der Anteile an der Y GmbH zuzurechnen, sodass eine mindestens 95%ige Anteilsver­einigung bei beiden GmbHs bei dem Kläger ausscheide.

Der Senat hat über die Revision durch Gerichtsbescheid vom 21.06.2023 ent­schieden. Er hat das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung insoweit auf­ge­hoben, als sie sich jeweils auf die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222) bezogen ha­ben. Die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222) hat er ebenfalls aufgehoben. Den Fest­stellungsbescheid vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) hat der Senat als rechtswidrig angesehen, da er nur Feststellungen zu den beiden Grundstücken der Y GmbH in B (Grundbuchblatt 2 und 3), nicht aber zu dem ebenfalls der Y GmbH gehörenden Grundstück in A (Grund­buchblatt 1, Flurstück­num­mer a/b) enthielt. Der Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222), durch den der Grundbesitz in A (Grundbuchblatt 1, Flurstücknum­mer a/b) in unzuläs­siger Weise nachgeschoben wurde, war nach Ansicht des Senats eben­falls rechtswidrig. Eine Ergänzung der Grundstücksliste hat er als nicht möglich an­gesehen. Außerdem fehlte eine Benennung des zutreffenden Steuer­stich­tags. Den Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222/1) hat der Senat hingegen als rechtmäßig angesehen.

Mit Schreiben vom 12.10.2023 hat das FA Antrag auf mündliche Verhandlung ‑‑begrenzt auf die beiden aufgehobenen Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222)‑‑ gestellt und mit Schreiben vom 20.10.2023 seinen An­trag auf mündliche Ver­handlung begründet. Es hatte mit Bescheid vom 18.10.2023 (Steuernummern 333, 111 und 222) die Feststel­lungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernum­mer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO aufgehoben und unter der Steuer­num­mer 333 ei­nen neuen Feststellungsbescheid dergestalt erlassen, dass die Besteuerungs­grund­lagen gemäß § 17 GrEStG zum 10.08.2012 (Bewertungsstichtag) für die Verei­nigung von mindestens 95 % der Anteile der Y GmbH durch Ge­schäftsan­teilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 gesondert fest­gestellt wurden. In der Anlage wurden alle drei der Y GmbH gehörenden Grund­stücke aufgelistet.

Der Kläger macht hiergegen geltend, dass die Voraussetzungen des § 171 Abs. 3a Satz 3 und des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vorliegen. Dem FA sei es verwehrt, in dem Bescheid vom 18.10.2023 die Besteuerungs­grund­lagen auszutauschen und deshalb einen anderen Erwerbsvorgang der Besteue­rung zu Grunde zu legen. Zum ersten Mal sei nunmehr das Grundstück in A (Grundbuchblatt 1, Flurstücknummer a/b) Gegen­stand der Feststellungen zum Zeitpunkt 10.08.2012 geworden. Dem Erlass des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 stehe jedoch die Feststellungsver­jährung entgegen. Die Hem­mungswirkung des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO greife nicht, da es sich um einen neuen Lebenssachverhalt (Grundstück in A als Gegenstand des Erwerbs­vor­gangs am 10.08.2012) hand­le.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung, soweit sie nicht rechtskräftig ist, und den Feststellungs­bescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger sei als Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer der GmbH-Anteile geworden und habe dadurch Sachherrschaft erlangt, sodass eine Zurechnung der Geschäftsanteile beim Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht in Be­tracht komme. Die vom Kläger angeführte Rechtsprechung (unter anderem BFH-Urteil vom 16.07.1997 ‑ II R 8/95, BFH/NV 1998, 81) sei wegen abwei­chender Sachverhalte nicht anwendbar. Auch sei die Aufhebung der Feststel­lungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) sowie der gleichzeitige Erlass des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) recht­mäßig. Feststellungsverjährung sei aufgrund der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO noch nicht eingetreten gewesen.

II. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nur noch der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333), der an die Stelle der ange­fochtenen und durch das FA im Laufe des Verfahrens am 18.10.2023 aufgeho­benen Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) getreten ist (vgl. nachfol­gend unter III.). Das FA hat seinen Antrag auf mündliche Verhandlung auf den Rechtsstreit be­treffend die durch den neuen Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 ersetzten Feststellungsbescheide beschränkt. Eine solche Be­schränkung ist zulässig und wirksam. Es handelt sich bei diesen Feststellungs­bescheiden um abtrennbare Klagegegenstände im Verhältnis zu dem durch den Senat als rechtmäßig be­fundenen Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 mit der Steuernummer 222/1 (§ 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichts­ordnung ‑‑FGO‑‑; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.06.2003 ‑ I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822, unter II. und vom 26.10.2006 ‑ V R 58, 59/04, BFHE 215, 360, BStBl II 2007, 487, unter II.). Hinsichtlich dieses Feststel­lungsbescheids vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222/1) wirkt der Ge­richtsbescheid des Senats vom 21.06.2023 gemäß § 90a Abs. 3 Halbsatz 1 FGO als Urteil.

III. Das Urteil des FG war, soweit es die Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222) und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 24.11.2016 betrifft, bereits aus ver­fahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisions­ver­fahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle der angefochtenen und im Laufe des Verfahrens durch das FA am 18.10.2023 aufgehobenen Fest­stellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222) ist der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuer­nummer 333) getreten.

1. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchs­entscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegen­stand des Verfahrens (§ 68 Satz 1 FGO). Die Vorschrift gilt nach § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren. Die Begriffe "ändern" und "ersetzen" sind weit auszulegen. Eine Änderung oder Ersetzung setzt voraus, dass der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben und durch einen anderen Verwaltungsakt ersetzt wird. Ausreichend für die Anwendung des § 68 FGO ist es, wenn beide Bescheide "dieselbe Steuersache", das heißt dieselben Beteiligten und denselben Besteu­erungsgegenstand betreffen (BFH-Urteil vom 08.11.2023 ‑ II R 22/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

2. Ausgehend von diesem weiten Verständnis des § 68 FGO ist der neue Fest­stellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) Gegenstand des Ver­fahrens geworden und hat die bislang vom Kläger angefochtenen Be­scheide ersetzt. Er wurde wiederum gegenüber dem Kläger erlassen und be­trifft den­selben Regelungsgegenstand wie die aufgehobenen Bescheide (An­teils­ver­ei­ni­gung bei der Y GmbH aufgrund des notariell beurkundeten Ver­trags vom 10.08.2012).

3. Das angefochtene Urteil ist zu den zwischenzeitlich aufgehobenen Beschei­den ergangen und daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer Zurückverwei­sung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es nicht, da sich aufgrund des neuen Feststellungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten im Übrigen nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des BFH, sodass der Senat in der Sache selbst entscheiden kann (BFH-Urteil vom 08.11.2023 ‑ II R 22/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

IV. Die Klage hinsichtlich des Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 (Steuer­nummer 333) ist unbegründet. Der Bescheid ist rechtmäßig. Durch den no­ta­riell beurkundeten Vertrag vom 10.08.2012 haben sich erstmals alle Anteile an der grundbesitzenden Y GmbH in der Hand des Klägers verei­nigt. Der Bescheid ist innerhalb der Feststellungsfrist ergangen.

1. Der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernummer 333) stellt zu­treffend nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrund­lagen für den nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang fest.

a) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Be­zirk dieses Finanzamts liegenden Grundstücks betroffen wird. Zu den nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG gesondert festzustellenden Besteuerungs­grundlagen gehören die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden natürlichen oder juristischen Personen und über die Fi­nanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind. Zu den Besteuerungs­grundlagen gehört auch die Angabe der betroffenen Grundstücke. Gesondert festzustellen ist außerdem der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Gesell­schaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 16.03.2022 ‑ II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 15).

b) Das FA hat in dem Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 mit dem 10.08.2012 den zutreffenden Steuerstichtag angegeben. An diesem Tag wurde der Vertrag notariell beurkundet, mit dem erstmals alle Anteile der Y GmbH in der Hand des Klägers vereinigt wurden. Das FA hat außerdem in der Anlage zu dem Feststellungsbescheid den gesamten Grundbesitz der Y GmbH zutreffend aufgelistet. Das FA hat schließlich richtigerweise ausgeführt, dass die Verei­ni­gung der Anteile der Y GmbH (nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) der Grunder­werbsteuer unterliegt. Der Umstand, dass der Kläger ei­nen Teil der Anteile treuhänderisch für einen Dritten (D) erworben hat, lässt keine andere Be­ur­teilung zu.

aa) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, un­terliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Steuer ‑‑soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a der Vorschrift nicht in Betracht kommt‑‑ ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindes­tens 95 % (heute 90 %) der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwer­bers vereinigt werden würden. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist gleichermaßen auf grundbesitzende Personen- und Kapitalgesellschaften anwendbar. Der Wort­laut der Vorschrift, der von "Vermögen" und "Anteil" an einer grundbesitzen­den "Gesellschaft" spricht, differenziert insoweit nicht. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerpflicht an das Rechtsgeschäft und nicht an die tatsächliche Vereinigung der Gesellschaftsanteile in einer Hand (BFH-Urteil vom 16.03.2022 ‑ II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 19 ff.). Dieser Tatbestand erfasst die infolge der Vereinigung der Anteile der grundbesitzenden Gesell­schaft in einer Hand spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuord­nung von Grundstücken. Die Vorschrift will die Sachherrschaft erfassen, die jemand hinsichtlich des Gesellschaftsgrundstücks aufgrund der rechtlichen Verfügungsmacht über die Gesellschaftsanteile erlangt (ständige Rechtspre­chung, z.B. BFH-Beschluss vom 22.01.2019 ‑ II B 98/17, BFH/NV 2019, 412, Rz 15, m.w.N.).

bb) Die mögliche Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann dadurch erfolgen, dass sich die Anteile in der Hand des Erwerbers teils unmittelbar und teils mittelbar vereinigen (BFH-Urteil vom 04.03.2020 ‑ II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15). Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar, wenn er zivil­rechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil vom 27.09.2017 ‑ II R 41/15, BFHE 260, 94, BStBl II 2018, 667, Rz 14). Dies gilt auch für einen Treuhänder, der die sich in seiner Hand vereinigenden Anteile der grundbesit­zenden Gesellschaft für Rechnung seines Auftraggebers (Treugeber) erwirbt. Er kann Erwerber im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG sein (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.09.2018, BStBl I 2018, 1074, Tz 3.1; vgl. auch Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerb­steu­ergesetz, 20. Aufl., § 1 Rz 1167). Ein Treuhandverhältnis kann unter an­derem dadurch begründet werden, dass der Treuhänder Anteile an einer grund­be­sit­zenden Kapitalgesell­schaft im Auftrag des Treugebers von einem Dritten er­wirbt (Erwerbstreu­hand; vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerb­steu­ergesetz, 20. Aufl., § 1 Rz 128). Der Treuhänder ist dann unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter (vgl. BFH-Ur­teil vom 03.03.2015 ‑ II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 16).

cc) Die BFH-Rechtsprechung zur Steuerbarkeit der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands nach § 1 Abs. 2a GrEStG bei Personengesellschaften durch schuldrechtliche Bindungen hinsichtlich des Anteils am Gesellschaftsver­mögen (z.B. BFH-Urteile vom 09.07.2014 ‑ II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; vom 25.11.2015 ‑ II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783 und vom 30.08.2017 ‑ II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786) steht der Annahme einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Anteilsvereini­gung bei Erwerb durch einen Treuhänder nicht entgegen. Sie ist zu anderen Sachverhalten ergangen. Sie enthält keine Aussage zu der Frage, ob auch in der Hand eines Treuhänders, der zivilrechtlicher Eigentümer von Gesellschafts­anteilen wird, durch die Übertragung dieser Anteile, die zu einer erstmaligen Vereinigung von mindestens 95 % (heute 90 %) der Anteile führt, der Tatbe­stand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht werden kann.

dd) Auch hindert das BFH-Urteil vom 03.03.2015 ‑ II R 30/13 (BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777) nicht die Annahme einer steuerbaren Anteilsvereinigung bei dem erwerbenden Treuhänder. Diese Entscheidung besagt lediglich, dass bei Begründung eines Treuhandverhältnisses hinsichtlich eines Anteils an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft der Treuhänder unmittelbarer und der Treugeber mittelbarer Gesellschafter ist (Rz 16 des Urteils). Danach erfüllt auch der Treuhänder den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, wenn er In­haber von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile und dadurch unmittelba­rer Gesellschafter der Gesellschaft wird.

ee) Schließlich führt auch die BFH-Rechtsprechung, nach der die bloße Aus­wechslung eines Treuhänders nicht zu einem steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG führt (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.1997 ‑ II R 8/95, BFH/NV 1998, 81; BFH-Beschluss vom 22.01.2019 ‑ II B 98/17, BFH/NV 2019, 412, Rz 11), nicht zu einem anderen Ergebnis. Diese Recht­sprechung erging zu der Frage, ob der Treugeber den Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG bei der Auswechslung des Treuhänders erfüllt, wenn sich Antei­le an einer Gesellschaft mittelbar in seiner Hand vereinigen. Die im vorliegen­den Fall zu beurteilende Frage, ob ein Treuhänder bei dem unmittelbaren (Zu‑)Erwerb von Gesellschaftsanteilen den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklichen kann, betrifft einen anderen Sachverhalt, zu dem die zi­tierte Rechtsprechung keine Aussage enthält.

ff) Nach diesen Grundsätzen haben sich aufgrund des notariell beurkundeten Geschäftsanteilskauf- und Übertragungsvertrag vom 10.08.2012 erstmals alle Anteile der Y GmbH in der Hand des Klägers vereinigt und diese Vereini­gung hat die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ausgelöst. Die Antei­le an der grundbesitzenden Y GmbH haben vor der Übertragung am 10.08.2012 je­weils zu 33,33 % der Kläger, sein Bruder und die X GmbH ge­halten. Durch den notariell beurkundeten Geschäftsanteilskauf- und Übertra­gungsvertrag vom 10.08.2012 hat der Kläger unmittelbar die restlichen 50 % der Anteile an der X GmbH und dadurch mittelbar weitere 33,33 % der An­teile an der Y GmbH erworben. Im Übrigen hat er in derselben notariell beurkundeten Vereinbarung die restlichen 33,33 % an der Y GmbH von seinem Bruder erworben. Deshalb war der Kläger nach der Übertragung am 10.08.2012 zu 2/3 unmittelbarer und zu 1/3 mittelbarer Gesellschafter der Y GmbH. Alle Anteile der grundbe­sitzen­den Y GmbH haben sich damit zum ersten Mal in der Hand des Klägers gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verei­nigt. Der Umstand, dass der Kläger einen Teil dieser Geschäftsanteile durch die nach den Feststellungen des FG zivilrechtlich und steuerrechtlich wirksame Treuhandvereinbarung vom 03.08.2012 für ei­nen Dritten (D) erworben hat, ist unerheblich, da er auch als Treuhänder un­mittelbarer Gesellschafter der Y GmbH war.

2. Bei Erlass des Feststellungsbescheids am 18.10.2023 war die vierjährige Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen. Der Ablauf war nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a Satz 1 und 3 AO gehemmt.

a) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung die Vor­schriften über die Durchführung der Besteuerung nach §§ 169 ff. AO sinnge­mäß. Eine Feststellung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die reguläre Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

b) Wird ein Feststellungsbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage ange­fochten, so läuft die Feststellungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Feststellungsfrist eingelegt wird (§ 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 171 Abs. 3a Satz 1 AO).

c) Der Kläger hatte rechtzeitig Einspruch eingelegt, Klage erhoben und Revi­sion eingelegt. Über die Revision hat der BFH vor Erlass des Änderungsbe­scheids vom 18.10.2023 noch nicht abschließend entschieden. Zwar hat der Senat am 21.06.2023 einen Gerichtsbescheid nach § 90a Abs. 1 FGO erlassen. Nachdem das FA aber am 12.10.2023 rechtzeitig den zulässigen beschränkten Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt hat (vgl. oben unter II.), gilt der Gerichtsbescheid hinsichtlich der Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernum­mer 222) als nicht er­gangen (§ 90a Abs. 3 Halbsatz 2 FGO). Die Re­vision war bei Erlass des neuen Feststellungsbescheids vom 18.10.2023 inso­weit nach wie vor anhängig.

d) Die Aufhebung der Feststellungsbescheide vom 22.11.2012 (Steuernum­mer 111) und vom 22.05.2014 (Steuernummer 222) am 18.10.2023 führt nicht dazu, dass der Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernum­mer 333) nicht mehr hätte ergehen dürfen. Der Kläger hatte im Einspruchs‑, Klage- und Revisionsverfahren die Aufhebung der ur­sprünglichen Feststel­lungsbescheide beantragt. Das FA hat diese Feststel­lungsbescheide antrags­gemäß nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 1 Halbsatz 1 Alternative 2 AO ‑‑wie im Bescheid vermerkt‑‑ aufgehoben. In demselben Verwaltungsakt vom 18.10.2023 hat es den neuen Feststellungsbe­scheid erlassen. Die Aufhebung der Feststellungsbescheide und der Neuerlass des Feststellungsbescheids sind zeitgleich erfolgt, sodass von einem Ablauf der Feststellungsfrist im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids am 18.10.2023 (Steuernummer 333) nicht ausgegangen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2004 ‑ VII R 18/03, BFHE 208, 292, BStBl II 2005, 323, unter II.2.).

e) Der neue Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 (Steuernum­mer 333) ist entgegen der Auffassung des Klägers auch zu demsel­ben Lebenssachverhalt wie die aufgehobenen Feststellungsbescheide (Steuer­nummern 111 und 222) ergangen, nämlich zu der Vereini­gung aller Anteile der Y GmbH in der Hand des Klägers aufgrund notariell beurkundeter Vereinbarung vom 10.08.2012. Dass die ursprünglichen Fest­stellungsbescheide rechtswidrig waren, weil in der Auflistung des Feststel­lungsbescheids vom 22.11.2012 (Steuernummer 111) ein der Y GmbH gehörendes Grundstück fehlte und der Feststellungsbescheid vom 22.05.2014 (Steuernummer 222), in dem dann dieses Grundstück er­gänzt wurde, den Steuerstichtag nicht benannte, führt zu keinem anderen Er­gebnis. Während des Laufes der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a AO kann für denselben Lebenssachverhalt ein neuer Feststellungsbescheid erlas­sen werden, der die Besteuerungsgrundlagen rechtmäßig feststellt und den Kläger nicht schlechter stellt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 und § 137 Satz 2 FGO.

a) Es war über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden. Der An­trag auf mündliche Verhandlung durch das FA, obgleich er beschränkt war, hat die im Gerichtsbescheid getroffene Kostenentscheidung vollständig entfallen lassen. Wird auch nur ein von der Kostenentscheidung umfasster selbständiger Streitgegenstand nicht rechtskräftig, ist die gesamte Kostenentscheidung hin­fällig.

b) Die Kosten des gesamten Verfahrens sind bis zum Erlass des neuen Fest­stellungsbescheids am 18.10.2023 nach dem Verhältnis von Obsiegen und Un­terliegen zwischen dem Kläger und dem FA aufzuteilen, da das FA erst nach den Ausführungen im Gerichtsbescheid einen rechtmäßigen Feststellungsbe­scheid hinsichtlich der erstmaligen Vereinigung aller Anteile an der grundbesit­zenden Y GmbH durch notariell beurkundeten Vertrag vom 10.08.2012 er­lassen hat. Ab diesem Zeitpunkt sind die Kosten des Verfahrens dem Kläger insgesamt aufzuerlegen, da er in Bezug auf den im Revisionsverfahren ergan­genen rechtmäßigen Feststellungsbescheid vom 18.10.2023 die Revision wei­terhin aufrechterhalten hat und unterlegen ist.