BFH: Besteuerung nach der Tonnage – Durchführung der Bereederung im Inland

1. Der Begriff der Bereederung eines Handelsschiffs im Sinne des § 5a Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) meint die Geschäftsbesorgung des Schiffsbetriebs in technischer, kommerzieller und personeller Hinsicht und damit das Management des Schiffsbetriebs. Der Ort der Durchführung der Bereederung bestimmt sich danach, wo die jeweils maßgeblichen (Manage­ment‑)Entscheidungen getroffen werden und deren Durchführung beziehungs­weise Umsetzung überwacht wird.
2. Zur Konkretisierung der zur Bereederung eines Handelsschiffs gehörenden Tätigkeiten kann auf die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.06.2002 (BStBl I 2002, 614 = SIS 02 09 55) unter Tz 1 (seitdem insoweit un­verändert, vgl. BMF-Schreiben vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 = SIS 23 12 64, Tz 1) genannten Tätigkeiten zurückgegriffen werden.
3. 5a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt voraus, dass die Bereederung der Handels­schiffe fast ausschließlich im Inland durchgeführt wird. Ob dies der Fall ist, ist im Rahmen einer Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu entschei­den.

EStG § 4 Abs. 1, § 5, § 5a Abs. 1 Satz 1
AEUV Art. 56, Art. 107, Art. 108, Art. 267 Abs. 3

BFH-Urteil vom 6.6.2024, IV R 15/21 (veröffentlicht am 22.8.2024)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 15.12.2020, 12 K 247/17 = SIS 21 19 18

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Jahr 2002 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG zum Zweck des Baus und Betriebs des Mo­torschiffs "…" (im Folgenden: Handels- beziehungsweise Seeschiff) gegründet. Es handelt sich bei ihr um eine Publikumsgesellschaft mit im Jahr 2004 (Streitjahr) über 90 Kommanditisten. Ihre Komplementärin war im Streitjahr die in B (Niedersachsen) ansässige A GmbH.

Das Handelsschiff, ein Mehrzweckfrachtschiff, das auch für die Beförderung von Containern geeignet ist, wurde im Dezember 2002 fertiggestellt und in Fahrt gesetzt. Im Streitjahr war das Handelsschiff verchartert. Die Klägerin hatte hierzu am … 2002 mit der Reederei X BV mit Sitz in N (Niederlande) einen Zeitchartervertrag geschlossen.

Am … 2002 schloss die Klägerin mit der in B ansässigen G GmbH einen Vertrag über die Bereederung ihres Handelsschiffs (Bereederungsvertrag). Die G GmbH war eine Tochtergesellschaft der in W (Isle of Wight, England) ansäs­sigen L Ltd.

Die G GmbH schloss ihrerseits am … 2002 mit der in W ansässigen M Ltd. ein "Technical Management Agreement". Zudem schloss sie am … 2003 mit der S Ltd., einer Tochtergesellschaft der L Ltd. mit Sitz auf den Turks- und Caicos­inseln, sowie am … 2004 mit der in Rumänien ansässigen C S.R.L. jeweils ein "Manning Agreement". Schließlich vereinbarte die G GmbH am … 2003 mit der Firma Y mit Sitz in F (Niederlande) einen Maklervertrag, der den Abschluss von Versicherungen betraf. Ein entsprechender Vertrag wurde auch mit der Firma I Ltd. mit Sitz in P (Norwegen) geschlossen.

Die Klägerin ermittelte für die Jahre 2002 und 2003 ihren Gewinn aus Gewer­bebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 des Einkom­mensteuergesetzes (EStG). Für das Streitjahr beantragte sie die Ermittlung des Gewinns nach Maßgabe der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG. Der Be­klagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) stellte für das Streitjahr mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungs­grundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 23.01.2006 erklärungsgemäß einen nach § 5a EStG ermittelten Gesamthandsgewinn in Höhe von 10.409,80 € fest.

Während einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung erging am 31.03.2008 für das Streitjahr ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid. Der nach § 5a EStG ermittelte Gesamthandsgewinn blieb darin zunächst unverän­dert.

Die Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Gewinn der Klägerin aus dem Betrieb ihres Handelsschiffs für das Streitjahr nicht nach § 5a EStG zu ermitteln sei, da die Bereederung des Seeschiffs nicht, wie im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 12.06.2002 (BStBl I 2002, 614) für die Anwendung des § 5a EStG vorausgesetzt werde, fast ausschließlich im Inland durchgeführt worden sei.

Das FA folgte dem Ergebnis der Außenprüfung und erließ am 15.02.2017 für das Streitjahr einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es nun­mehr einen nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelten Gesamthandsverlust in Höhe von 259.118,92 € feststellte. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläge­rin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20.11.2017 zurück; zugleich erging ein geänderter Gewinnfeststellungsbescheid, der allein der Korrektur einer fehlerhaften Bezeichnung eines Beteiligten diente.

Die nachfolgende Klage blieb erfolglos. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG), das zur Definition der Tätigkeiten, die eine Bereederung ausmachen, an die im BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (BStBl I 2002, 614), zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 10.07.2023 (BStBl I 2023, 1486), genannten Tätig­keiten angeknüpft hatte, war ‑‑wie die Klägerin‑‑ der Auffassung, dass eine Bereederung im Inland bereits dann gegeben sei, wenn diese überwiegend im Inland durchgeführt werde. Ob dies der Fall sei, sei im Rahmen einer Gesamt­abwägung im Einzelfall zu beurteilen, wobei sämtliche qualitativen und quanti­tativen Gesichtspunkte zu berücksichtigen und zu gewichten seien. Dass die Klägerin die Bereederung ihres Handelsschiffs überwiegend im Inland durchge­führt habe, konnte das FG jedoch nicht feststellen. Einzelne zur Bereederung gehörende Tätigkeiten seien überwiegend im Inland ausgeführt worden. Dies betreffe die Ausrüstung und Verproviantierung, den Abschluss von Bunker- und Schmierölverträgen, die Führung von Büchern und die Rechnungslegung. Die den Einsatz und die Befrachtung des Schiffs betreffenden Bereederungstä­tigkeiten seien ‑‑so das FG‑‑ im Rahmen der Gesamtabwägung von unterge­ordneter Bedeutung, da das Schiff bereits seit 2002 verchartert gewesen sei. Bei der Führung der Bücher und der Rechnungslegung handele es sich um Ne­bentätigkeiten, nicht um den Schwerpunkt einer Reedereitätigkeit. Das Merk­mal der Herbeiführung und Verwirklichung der Beschlüsse der Mitreeder sei im Streitfall nicht einschlägig. Demgegenüber spreche die Durchführung anderer Bereederungstätigkeiten dagegen, dass die Bereederung im Streitjahr insge­samt überwiegend im Inland durchgeführt worden sei. Dies betreffe die Ein­stellung der Kapitäne und Schiffsoffiziere, den Bereich der Erhaltung des Schiffs und den Abschluss von Versicherungsverträgen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Sie beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.12.2020 ‑ 12 K 247/17 und die Einspruchsentscheidung vom 20.11.2017 aufzuheben so­wie den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20.11.2017 dahin zu ändern, dass der Ge­winn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist zurückzuweisen, denn die Klageabweisung durch das FG er­weist sich im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG ist zwar rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich eine überwiegende, nicht aber eine fast aus­schließliche Durchführung der Bereederung im Inland voraussetze. Gleichwohl ist seine Entscheidung im Ergebnis richtig, denn auch bei Anwendung des zu­treffenden rechtlichen Maßstabs war die Klage als unbegründet abzuweisen.

1. a) Gegenstand des Verfahrens ist die Frage, ob die Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen und demzufolge bestimmte gewerbliche Einkünfte nach der in dieser Vorschrift geregelten besonderen Gewinnermittlungsart zu ermit­teln sind. Das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG ist eine im Gewinnfeststellungsbescheid gesondert festzustellende und selbständig anfechtbare Besteuerungsgrundlage (vgl. Urteile des Bundes­finanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16.07.2020 ‑ IV R 3/18, BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668, Rz 18; vom 13.04.2017 ‑ IV R 14/14, BFHE 257, 413, BStBl II 2022, 716, Rz 24 ff.).

b) Die Klägerin, die nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. klagebefugt ist, ist durch die Feststellung, dass die Vorausset­zungen für die Gewinnermittlung nach § 5a EStG nicht vorliegen, unabhängig von den konkreten Auswirkungen auf die Höhe des Gesamthandsgewinns be­schwert (ähnlich zur Beschwer durch die Einkünftequalifikation z.B. BFH-Urteil vom 08.06.2017 ‑ IV R 30/14, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061, Rz 24, m.w.N.). Die Tatsache, dass die von ihr begehrte Anwendung der Gewinner­mittlung nach § 5a EStG im Streitjahr statt des bisher festgestellten Gesamt­handsverlusts zu einem Gesamthandsgewinn führen würde, steht der Zuläs­sigkeit der Klage daher nicht entgegen.

2. Das FG ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG lediglich eine überwiegende, nicht aber eine fast ausschließliche Durch­führung der Bereederung im Inland voraussetze. Seiner Entscheidung liegt so­mit ein unzutreffender rechtlicher Maßstab zugrunde.

Das FG hat zur Konkretisierung der zum Begriff der Bereederung eines Han­delsschiffs gehörenden Tätigkeiten zwar zutreffend auf die in Tz 1 des BMF-Schreibens vom 12.06.2002 (BStBl I 2002, 614) genannten Tätigkeiten zu­rückgegriffen (dazu unter b). Es hat jedoch verkannt, dass § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG voraussetzt, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland durchge­führt wird (dazu unter c). Diese Auslegung des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG steht auch im Einklang mit dem Unionsrecht (dazu unter d).

a) Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internati­onalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.

b) Der Begriff der Bereederung im Sinne des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG meint die Geschäftsbesorgung des Betriebs eines Handelsschiffs in technischer, kom­merzieller und personeller Hinsicht (sog. "Ship-Management", vgl. z.B. Barche in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 5a EStG Rz 27; Lamprecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑‑KSM‑‑, EStG, § 5a Rz B 10; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 5a EStG Rz 20; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 5a Rz 11; BeckOK EStG/Paetsch, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 5a Rz 33; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5a Rz 11; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 15; Tormöhlen in Korn, § 5a EStG Rz 23).

aa) Zur Konkretisierung der zur Bereederung eines Handelsschiffs gehörenden Tätigkeiten kann auf die im BMF-Schreiben vom 12.06.2002 (BStBl I 2002, 614) unter Tz 1 (seitdem insoweit unverändert, vgl. BMF-Schreiben vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486, Tz 1) genannten Tätigkeiten zurückgegriffen werden (so auch HHR/Barche, § 5a EStG Rz 27; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 5a EStG Rz 20; BeckOK EStG/Paetsch, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 5a Rz 34; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5a Rz 11), auch wenn es sich hierbei weder um eine detaillierte noch um eine abschließende Aufzählung handelt und sich die genannten Tätig­keiten beziehungsweise Tätigkeitsbereiche nicht immer trennscharf voneinan­der abgrenzen lassen.

Zur weitergehenden Konkretisierung der zur Bereederung gehörenden Tätig­keiten können auch Verlautbarungen von fachkundigen privaten oder öffent­lich-rechtlichen Stellen herangezogen werden. Auf zivilrechtliche Regelungen zum Seehandel (§§ 476 ff. des Handelsgesetzbuchs) kann ebenfalls ergänzend abgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 03.07.1997 ‑ IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, unter B.II.2.b cc [Rz 40]).

bb) Da der Begriff der Bereederung eines Handelsschiffs das Management des Schiffsbetriebs meint, bestimmt sich der Ort der Durchführung der Bereede­rung danach, wo die jeweils maßgeblichen (Management‑)Entscheidungen ge­troffen werden und deren Durchführung beziehungsweise Umsetzung über­wacht wird.

cc) Da § 5a EStG lediglich vorschreibt, dass die Bereederung des Handels­schiffs im Inland, also in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), er­folgt, ist es für die Inanspruchnahme der Besteuerung nach der Tonnage un­schädlich, wenn die Bereederungstätigkeit von verschiedenen Personen bezie­hungsweise Unternehmen durchgeführt wird.

c) § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist dahin auszulegen, dass er eine fast ausschließli­che Durchführung der Bereederung im Inland voraussetzt (dazu unter aa; wie hier Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 22.04.2010 ‑ 3 K 66/08; BMF-Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614, Tz 2 beziehungsweise nunmehr vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486, Tz 2; HHR/Barche, § 5a EStG Rz 27; Lamprecht in KSM, EStG, § 5a Rz B 14; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 5a EStG Rz 20; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5a Rz 11; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 33; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz 24b; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 5a Rz 11; BeckOK EStG/Paetsch, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 5a Rz 36; anderer Ansicht Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 39; Tormöhlen in Korn, § 5a EStG Rz 24; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 15). Ob dies der Fall ist, ist auf der Grundlage einer Würdigung der Ge­samtumstände des Einzelfalls zu entscheiden (dazu unter bb).

aa) Dass § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG eine fast ausschließliche Durchführung der Bereederung im Inland verlangt, ergibt sich aus der Auslegung des Gesetzes­wortlauts (dazu unter (1)) unter Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien (dazu unter (2)) und der inneren Regelungssystematik (dazu unter (3)) des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG. Eine andere Auslegung folgt nicht ‑‑wie die Klägerin meint‑‑ aus der Rechtsprechung des BFH zum Ort der Geschäftsleitung im Sin­ne des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG (dazu unter (4)) oder unter Einbeziehung des Genehmigungsschreibens der Kommission der Europäischen Gemeinschaften vom 11.12.1998 (dazu unter (5)).

(1) Der Wortlaut des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG spricht von der Durchführung der Bereederung des Handelsschiffs im Inland, ohne den erforderlichen Um­fang näher zu beschreiben. Er nimmt keine weitergehende Konkretisierung oder Beschränkung dieser Voraussetzung vor. Er verlangt auch nicht, dass die Bereederung des Handelsschiffs ausschließlich im Inland durchgeführt wird.

Dabei kennt § 5a EStG durchaus entsprechende Konkretisierungen bezie­hungsweise Einschränkungen. So sieht § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG vor, dass Han­delsschiffe bereits dann im internationalen Verkehr betrieben werden, wenn ei­gene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend (Hervor­hebung nur hier) in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend (Hervorhebung nur hier) zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Ha­fen und der Hohen See eingesetzt werden.

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber im Regelungskontext des § 5a EStG nur in § 5a Abs. 2 EStG, nicht aber auch in § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG die Einschrän­kung "überwiegend" verwendet, spricht nach Auffassung des Senats dafür, dass er eine überwiegende Durchführung der Bereederung im Inland nicht ge­nügen lassen wollte. Der Verzicht des Gesetzgebers auf ein Ausschließlich­keitserfordernis in § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG macht zugleich deutlich, dass er geringfügige Ausnahmen als unschädlich erachtet. Der Gesetzeswortlaut spricht somit dafür, dass die Bereederung deutlich mehr als überwiegend, aber weniger als ausschließlich im Inland durchgeführt werden muss. Danach setzt § 5a Abs. 1 EStG voraus, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland durchgeführt wird.

(2) Auch die Gesetzesmaterialien sprechen für dieses Auslegungsergebnis. Nach der Gesetzesbegründung soll die abweichende Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß § 5a EStG als steuerliche Privilegierung dazu dienen, Deutschland als Standort für die Seeschifffahrt zu sichern und auszubauen (BTDrucks 13/10271, S. 7 f.). Dementsprechend setzt die Möglichkeit der Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung neben der Bereederung im Inland auch "eine langfristige Bindung des aktiven Schiffahrtsbetriebes an den Standort voraus" (BTDrucks 13/10271, S. 8).

Den Gesetzesmaterialien zu § 5a EStG lassen sich hingegen keine Anhalts­punkte dafür entnehmen, dass eine Inanspruchnahme der steuerlichen Be­günstigung auch dann möglich sein soll, wenn der Steuerpflichtige die Beree­derung seines Handelsschiffs lediglich überwiegend im Inland (Deutschland) durchführt, also der aktive Schifffahrtsbetrieb nur teilweise im Inland gema­nagt wird.

(3) Eine derart weitgehende Einschränkung des Umfangs der Bereederung im Inland widerspräche auch der inneren Systematik und dem Zweck des § 5a EStG.

Die Vorschrift knüpft die Begünstigung der Gewinnermittlung nach der Tonna­ge an die Erfüllung von Voraussetzungen, die sich für den Steuerpflichtigen im internationalen Wettbewerb nachteilig auswirken können. Wie die Gesetzesbe­gründung zeigt, bestand die Befürchtung, dass inländische Reedereien ihre Tä­tigkeiten, zu denen insbesondere die Durchführung der Bereederung ihrer Handelsschiffe gehört, in das Ausland verlagern, weil sie dort unter für sie günstigeren Konditionen tätig sein können. Zum Ausgleich der aus Sicht des Gesetzgebers im internationalen Vergleich nachteiligen Rahmenbedingungen am inländischen Standort und zur Herstellung einer Wettbewerbsfähigkeit in­ländischer Reedereien sollten diese steuerlich privilegiert werden. Auf diese Weise sollten die wirtschaftlichen Anreize für ein Ausflaggen der Seeschiffe ge­mindert und Arbeitsplätze in Deutschland im Bereich der Seeschifffahrt gesi­chert und geschaffen werden (vgl. BTDrucks 13/10271, S. 8 f.).

Dieser in der Regelungssystematik des § 5a EStG angelegten Verknüpfung von wirtschaftlichen (finanziellen) Vor- und (möglichen) Nachteilen widerspräche es, wenn einem Steuerpflichtigen der Vorteil der Gewinnermittlung nach der Tonnage gewährt würde, obwohl er gleichzeitig fast die Hälfte der Bereede­rungstätigkeiten ins Ausland verlagern könnte, um dort wirtschaftlich günsti­gere Rahmenbedingungen in Anspruch zu nehmen.

(4) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH zur Bestimmung des Orts der Geschäftsleitung im Sinne des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 03.07.1997 ‑ IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86, unter B.II.3.b [Rz 52]) kein anderes Auslegungsergebnis.

Zwar setzt § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG neben der Durchführung der Bereederung im Inland voraus, dass die Geschäftsleitung des Gewerbebetriebs im Inland liegt. Allerdings handelt es sich hierbei um eine eigenständige Voraussetzung der Norm (vgl. HHR/Barche, § 5a EStG Rz 27; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz 24b; Lamprecht in KSM, EStG, § 5a Rz B 8; BeckOK EStG/Paetsch, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 5a Rz 33; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 15; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 32). Dafür spricht auch die im Gesetz verwendete Konjunktion "und" (vgl. Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 15).

Das gesetzliche Merkmal einer inländischen Geschäftsleitung soll gewährleis­ten, dass der Vorteil der pauschalierenden Gewinnermittlung nur in Anspruch genommen werden kann, wenn Deutschland hinsichtlich des Gewinns auch das Besteuerungsrecht zusteht (vgl. HHR/Barche, § 5a EStG Rz 21). Demgegen­über dient das Merkmal der Durchführung der Bereederung im Inland dem Zweck, hochwertige Arbeitsplätze im Bereich des Schiffsmanagements und der damit verbundenen Tätigkeiten zu erhalten und zu schaffen (HHR/Barche, § 5a EStG Rz 27; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kom­mentar, § 5a Rz 32). In Anbetracht dieser unterschiedlichen Zielrichtungen müssen beide Tatbestandsmerkmale hinsichtlich des Umfangs des Inlands­bezugs nicht gleich ausgelegt werden.

(5) Eine andere Auslegung des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist auch nicht mit Blick auf das Genehmigungsschreiben der Kommission der Europäischen Gemein­schaften vom 11.12.1998 ‑ SG(98) D/11575 zur Einführung der Besteuerung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG als Beihilfe geboten. Das Genehmigungs­schreiben gehört nicht zu den für die Auslegung der Norm unmittelbar rele­vanten Gesetzesmaterialien, denn das Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 5a EStG war im Dezember 1998 bereits abgeschlossen. Das See­schiffahrtsanpassungsgesetz vom 09.09.1998 (BGBl I 1998, 2860) ist am 18.09.1998 verkündet worden.

Entgegen der Auffassung der Klägerin strahlt das Genehmigungsschreiben auch nicht dergestalt auf die Auslegung des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG aus, dass es für die Gewinnermittlung nach dieser Vorschrift genügt, wenn die Bereede­rung fast ausschließlich in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) und überwiegend im Inland durchgeführt wird. Für ein solches Verständnis er­geben sich weder aus dem Genehmigungsschreiben einschließlich der darin enthaltenen Fußnote 2 ‑‑die bestimmt, dass auch deutsche Tochterunterneh­men, deren Geschäftsleitungen sich in einem anderen EU-Mitgliedstaat befin­den, grundsätzlich von der "Tonnagesteuer" Gebrauch machen können‑‑ noch aus den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr (97/C 205/05) hinreichende Anhaltspunkte. Dies gilt sowohl in Bezug auf den Umfang der im Inland durchgeführten Bereederung als auch auf den im Gesetz verwendeten Inlandsbegriff.

bb) Ob die Bereederung eines im internationalen Verkehr eingesetzten Han­delsschiffs ‑‑wie von § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG danach vorausgesetzt‑‑ fast aus­schließlich im Inland erfolgt, entzieht sich einer allgemeinen Definition. Die Frage lässt sich nur nach einer Würdigung der gesamten Umstände des Einzel­falls beantworten. In diese Würdigung sind die zur Bereederung des Handels­schiffs des Steuerpflichtigen gehörenden und durchgeführten Tätigkeiten ein­zubeziehen und in quantitativer und qualitativer Hinsicht zu gewichten. Je nach den Umständen des Einzelfalls kann einzelnen Bereederungstätigkeiten mehr oder weniger Gewicht beizumessen sein. Auch können sich einzelne Be­reederungstätigkeiten wandeln. So gehört im Fall der Vercharterung eines Handelsschiffs das Management des Chartervertrags zur Bereederungstätig­keit.

Den Tätigkeiten in den Bereichen des technischen Managements, der Befrach­tung und der Bemannung des Handelsschiffs mit einem Kapitän und Schiffsof­fizieren kommt dabei regelmäßig ein besonderes Gewicht zu. Wird einer dieser für die Bereederung von Handelsschiffen bedeutsamen Tätigkeitsbereiche ganz, überwiegend oder in wesentlichen Teilen nicht im Inland durchgeführt, rechtfertigt dies in der Regel den Schluss, dass die Bereederung nicht fast ausschließlich im Inland erfolgt.

d) Die Auslegung des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG dahingehend, dass die Anwen­dung der Gewinnermittlung nach der Tonnage eine fast ausschließliche Beree­derung der Handelsschiffe im Inland voraussetzt, ist mit den Vorgaben des Unionsrechts vereinbar (vgl. zu dieser streitigen Frage u.a. HHR/Barche, § 5a EStG Rz 7; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, § 5a Rz 25; Lamprecht in KSM, EStG, § 5a Rz A 27; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 5a EStG Rz 20; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 42; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5a EStG Rz 16; Tormöhlen in Korn, § 5a EStG Rz 24; BeckOK EStG/Paetsch, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 5a Rz 37; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5a Rz 11). Der Einwand der Klägerin, § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ver­stoße gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) oder gegen andere EU-Grund­freiheiten, wenn die Norm dahin ausgelegt werde, dass die Bereederung fast ausschließlich im Inland durchgeführt werden müsse, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn der erkennende Senat kann über diese Frage im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist ein nationales Gericht für die Beurteilung der Vereinbarkeit der Mo­dalitäten einer Beihilferegelung mit denjenigen Vertragsbestimmungen, die unmittelbare Wirkung haben und nicht die staatlichen Beihilfen betreffen, nur befugt, wenn dies isoliert möglich ist, diese Modalitäten also zwar zu dieser Regelung gehören, zur Verwirklichung ihres Zwecks oder zu ihrem Funktionie­ren aber nicht unerlässlich sind (z.B. EuGH-Urteile A‑Fonds vom 02.05.2019 ‑ C‑598/17, EU:C:2019:352, Rz 47; Nygard vom 23.04.2002 ‑ C‑234/99, EU:C:2002:244, Rz 57; Iannelli & Volpi vom 22.03.1977 ‑ 74/76, EU:C:1977:51, Rz 14; vgl. Ukrow/Ress in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 63 AEUV Rz 401; zustimmend Cremer in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 87; differenzierend Englisch in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 9.56; kritisch zur EuGH-Rechtsprechung Dobratz in Musil/Weber-Grellet, Europä­isches Steuerrecht, 2. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 17).

Dagegen können die Modalitäten einer Beihilfe derart untrennbar mit dem Zweck der Beihilfe selbst verbunden sein, dass es nicht möglich ist, sie für sich allein zu beurteilen, sodass ihre Auswirkung auf die Vereinbarkeit oder die Un­vereinbarkeit der Beihilfe insgesamt zwangsläufig nach dem Verfahren des Art. 108 AEUV zu prüfen ist (z.B. EuGH-Urteile Ryanair/Kommission vom 23.11.2023 ‑ C‑210/21 P, EU:C:2023:908, Rz 84; Ryanair/Kommission vom 28.09.2023 ‑ C‑320/21 P, EU:C:2023:712, Rz 133; Kommission/Anthony Braesch u.a. vom 31.01.2023 ‑ C‑284/21 P, EU:C:2023:58, Rz 97).

Diese Rechtsprechungsgrundsätze gelten insbesondere für die Grundfreiheiten als Vertragsbestimmungen mit unmittelbarer Wirkung (vgl. zur Warenver­kehrsfreiheit EuGH-Urteil Iannelli & Volpi vom 22.03.1977 ‑ 74/76, EU:C:1977:51; zur Kapitalverkehrsfreiheit EuGH-Urteil A‑Fonds vom 02.05.2019 ‑ C‑598/17, EU:C:2019:352; zur Dienstleistungsfreiheit EuGH-Ur­teil Ryanair/Kommission vom 23.11.2023 ‑ C‑210/21 P, EU:C:2023:908, Rz 81, 83, 84).

bb) Danach ist der erkennende Senat nicht befugt, im vorliegenden Verfahren die Vereinbarkeit des Merkmals einer fast ausschließlichen Durchführung der Bereederung im Inland nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Dienstleistungs­freiheit gemäß Art. 56 AEUV oder anderen EU-Grundfreiheiten zu beurteilen.

(1) Bei der Besteuerung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG handelt es sich um eine (steuerliche) Beihilfe, die von der Kommission der Europäischen Ge­meinschaften als mit dem EG-Vertrag, insbesondere mit dessen Art. 92 Abs. 3 Buchst. c (seit dem 01.12.2009: Art. 107 Abs. 3 Buchst. c AEUV), vereinbar angesehen und durch das Schreiben des Generalsekretärs der Kommission vom 11.12.1998 an den Bundesminister des Auswärtigen (SG(98) D/11575) genehmigt wurde.

(2) Eine isolierte Prüfung des Tatbestandsmerkmals der fast ausschließlichen Durchführung der Bereederung im Inland anhand der EU-Grundfreiheiten ist nicht möglich. Es handelt sich um eine Modalität, die zur Verwirklichung des mit der Beihilferegelung des § 5a EStG verfolgten Zwecks und zu ihrem Funk­tionieren unerlässlich ist.

Die Regelung des § 5a EStG bezweckt neben der Verbesserung der internatio­nalen Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Reedereien auch die Förderung der Seeschifffahrt am inländischen Standort (vgl. BTDrucks 13/10271, S. 8). Um dieses Ziel zu erreichen, setzt die Inanspruchnahme der steuerlichen Begüns­tigung der Besteuerung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 EStG "eine lang­fristige Bindung des aktiven Schiffahrtsbetriebes an den Standort" voraus (BTDrucks 13/10271, S. 7 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.09.2013 ‑ IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 23).

Das Tatbestandsmerkmal der Durchführung der Bereederung im Inland ist ‑‑wie auch das Merkmal der Geschäftsleitung im Inland‑‑ untrennbar mit den vorgenannten Zwecken verbunden. Mit diesen beiden Voraussetzungen wird sichergestellt, dass die steuerliche Begünstigung der Reedereien auch zu einer Stärkung des Standorts Deutschland führt. Ohne diesen weitgehenden In­landsbezug wäre es möglich, ohne Verlust der Begünstigung in nicht unerheb­lichem Umfang Tätigkeiten im Bereich der Bereederung in das Ausland zu verlegen. Dies stünde jedoch im Widerspruch zu der Absicht des Gesetz­gebers, durch das Tatbestandsmerkmal der Bereederung im Inland Arbeits­plätze in der Seeschifffahrt zu schaffen und zu sichern.

Folglich sind die Auswirkungen des Inlandsbezugs der Durchführung der Bereederung als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Beihilferegelung des § 5a EStG auf ihre Vereinbarkeit oder Unvereinbarkeit mit Bestimmungen oder allgemeinen Grundsätzen des Unionsrechts insgesamt zwangsläufig nach dem in Art. 108 AEUV geregelten Beihilfeverfahren zu prüfen.

(3) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist nicht nur der Inlandsbezug als sol­cher als Modalität untrennbar mit dem Zweck des § 5a EStG verbunden, son­dern auch die Frage, in welchem Umfang die Bereederung im Inland durchge­führt wird. Denn dieser hängt ebenso unmittelbar mit den durch die Beihilfe geförderten Zwecken zusammen. Daher kann das Merkmal des Inlandsbezugs der Bereederungstätigkeit dem Grunde und dem Umfang nach nur gemeinsam auf eine Vereinbarkeit mit den EU-Grundfreiheiten geprüft werden.

cc) Der erkennende Senat hat ‑‑anders als die Klägerin meint‑‑ die Frage, ob er befugt ist, die Vereinbarkeit des Merkmals einer fast ausschließlichen Durchführung der Bereederung im Inland mit EU-Grundfreiheiten zu prüfen, nicht dem EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 267 Abs. 3 AEUV vorzule­gen.

(1) Nach der Rechtsprechung des EuGH muss ein nationales letztinstanzliches Gericht seiner Vorlagepflicht aus Art. 267 Abs. 3 AEUV nachkommen, wenn sich in einem bei ihm schwebenden Verfahren eine Frage des Unionsrechts stellt (vgl. EuGH-Urteile Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 ‑ C‑561/19, EU:C:2021:799, Rz 26 ff.; Intermodal Transports vom 15.09.2005 ‑ C‑495/03, EU:C:2005:552, Rz 28; CILFIT vom 06.10.1982 ‑ C‑283/81, EU:C:1982:335, Rz 21).

Keine Vorlagepflicht besteht hingegen, wenn das Gericht festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende uni­onsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war ("acte éclairé", vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 20.06.2023 ‑ VII K 1/22, Rz 20; vom 13.07.2016 ‑ VIII K 1/16, BFHE 254, 481, BStBl II 2017, 198, Rz 35; Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Karpenstein in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäi­schen Union, Art. 267 AEUV Rz 59) oder dass die richtige Anwendung des Uni­onsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt ("acte clair", vgl. hierzu Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33, m.w.N.). Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist un­ter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (z.B. BFH-Urteil vom 20.06.2023 ‑ VII K 1/22, Rz 20).

(2) Aus Sicht des erkennenden Senats ist in der Rechtsprechung des EuGH geklärt (s. dazu die bereits oben unter II.2.d aa zitierten EuGH-Urteile), ob und unter welchen Voraussetzungen ein nationales Gericht für die Beurteilung der Vereinbarkeit der Modalitäten einer Beihilferegelung mit denjenigen Ver­tragsbestimmungen, die unmittelbare Wirkung haben und nicht die staatlichen Beihilfen betreffen, zuständig ist. Eine solche Zuständigkeit besteht nur dann, wenn die Prüfung der Modalitäten isoliert möglich ist, diese Modalitäten also zwar zu dieser Regelung gehören, zur Verwirklichung ihres Zwecks oder zu ihrem Funktionieren aber nicht unerlässlich sind ("acte éclairé"; ebenso Hummel, Internationale SteuerRundschau 2019, 395, 396).

So hat der EuGH bereits in seinem grundlegenden Urteil Iannelli & Volpi vom 22.03.1977 ‑ 74/76, EU:C:1977:51, Rz 16 entschieden, dass die einzelstaatli­chen Gerichte eine Beihilferegelung nicht deshalb insgesamt für vertragswidrig erklären können, weil einer ihrer Bestandteile möglicherweise eine zur Errei­chung des Beihilfezwecks nicht erforderliche Maßnahme gleicher Wirkung wie eine mengenmäßige Beschränkung darstellt. In seinem Urteil A‑Fonds vom 02.05.2019 ‑ C‑598/17, EU:C:2019:352, Rz 47 hat der EuGH unter Bezugnah­me auf sein Urteil in der Rechtssache Iannelli & Volpi und die darin aufgestell­ten Grundsätze bestätigt, dass ein nationales Gericht für die Beurteilung der Vereinbarkeit der Modalitäten einer Beihilferegelung mit denjenigen Vertrags­bestimmungen, die unmittelbare Wirkung haben und nicht die staatlichen Bei­hilfen betreffen, nur befugt ist, wenn dies isoliert möglich ist, diese Modalitä­ten also zwar zu dieser Regelung gehören, zur Verwirklichung ihres Zwecks oder zu ihrem Funktionieren aber nicht unerlässlich sind. Auf die vorgenannten Grundsätze und Urteile hat der EuGH auch in weiteren aktuellen Entscheidun­gen Bezug genommen (z.B. in seinem Urteil Ryanair/Kommission vom 23.11.2023 ‑ C‑210/21 P, EU:C:2023:908, Rz 83).

3. Danach hat das FG seiner Entscheidung zwar einen unzutreffenden rechtli­chen Maßstab zugrunde gelegt, indem es angenommen hat, § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG setze voraus, dass die Bereederung überwiegend und nicht fast aus­schließlich im Inland durchgeführt werden müsse. Seine Entscheidung, die Kla­ge der Klägerin als unbegründet abzuweisen, erweist sich gleichwohl als im Er­gebnis zutreffend (§ 126 Abs. 4 FGO). Denn ausgehend von den vom FG ge­troffenen und für den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) fehlt es an einer fast ausschließlichen Bereederung des Handelsschiffs der Klä­gerin im Inland.

a) Wesentliche Bereederungstätigkeiten aus den Bereichen des technischen Managements (dazu unter aa), der Bemannung des Handelsschiffs mit Kapitä­nen und Schiffsoffizieren (dazu unter bb) sowie des Abschlusses von Versiche­rungsverträgen für das Handelsschiff (dazu unter cc) wurden nicht im Inland durchgeführt.

aa) Zwar hat das FG festgestellt, dass einzelne Bereederungstätigkeiten ‑‑wie die Führung der Bücher und die Rechnungslegung‑‑ im Inland erfolgt sind und die Klägerin selbst bereits im Jahr 2002 einen Zeitchartervertrag für ihr Han­delsschiff abgeschlossen hatte. Auch einzelne Tätigkeiten, die dem Bereich des technischen Schiffsmanagements zuzurechnen sind, wurden nach den Fest­stellungen des FG durch die G GmbH veranlasst. Dabei handelt es sich um die Ausrüstung und Verproviantierung des Seeschiffs sowie den Abschluss von Bunker- und Schmierölverträgen.

Zugleich hat das FG aber auch festgestellt, dass weitere, nicht unwesentliche Bereiche des technischen Schiffsmanagements im Rahmen des sogenannten "Technical Management Agreement" auf die M Ltd. übertragen wurden. Dies betraf zum Beispiel die Veranlassung von Wartungs- und Instandsetzungsar­beiten einschließlich der Beschaffung technischer Lagerartikel und Ersatzteile für das Schiff sowie die Vergabe diesbezüglicher Verträge. Ebenso hatte die in England ansässige M Ltd. sicherzustellen, dass das Schiff zu allen Zeiten den geltenden seerechtlichen Vorschriften, Übereinkommen sowie anderweitig geltenden Regelungen gerecht wird und insofern über gültige Compliance-Zer­tifikate verfügt. Darüber hinaus wurden nach den Feststellungen des FG Maß­nahmen im Bereich des International Safety Management Code maßgeblich von der in England ansässigen L Ltd. beeinflusst. So wurden Besichtigungen und Inspektionen des Seeschiffs der Klägerin durch Superintendanten der L Ltd. durchgeführt. Zudem war die L Ltd. im Streitjahr auch in die Behebung techni­scher Mängel involviert.

bb) Auch in Bezug auf die Bemannung des Handelsschiffs der Klägerin mit Ka­pitänen und Schiffsoffizieren hat das FG festgestellt, dass die in England an­sässige M Ltd. im Rahmen des sogenannten "Technical Management Agree­ment" vom … 2002 unter anderem mit der Bereitstellung von Offizieren und Besatzungsmitgliedern für das Handelsschiff der Klägerin beauftragt war. Dass diese Tätigkeit ‑‑abweichend hiervon‑‑ im Inland durchgeführt worden ist, hat das FG demgegenüber nicht festgestellt. Zudem wurden im Ausland ansässige Agenturen (S Ltd. ‑Turks- und Caicosinseln‑ und C S.R.L. ‑Rumänien‑) mit der Anheuerung von Seeleuten, und zwar auch von Kapitänen und Schiffsoffizie­ren, beauftragt. Sowohl die L Ltd. als auch die C S.R.L. (Rumänien) waren im Streitjahr in den Prozess der Einstellung von Schiffspersonal eingebunden. Die C S.R.L. hat eine Vorauswahl an potentiell einzustellenden Kapitänen und Schiffsoffizieren getroffen. Die L Ltd. hat an den Vertragsabschlüssen mitge­wirkt und für die G GmbH die Höhe der Heuerzahlungen für das Schiffsperso­nal sowie fehlende Bankdaten ermittelt.

cc) Schließlich hat das FG festgestellt, dass die G GmbH Maklerverträge mit zwei im Ausland ansässigen Unternehmen geschlossen hat, nach deren Inhalt diese sämtliche Versicherungsverträge für die von der G GmbH verwalteten Schiffe ‑‑und damit auch für das Handelsschiff der Klägerin‑‑ auszuhandeln und abzuschließen hatten.

b) In Anbetracht des Umfangs und der Bedeutung der nicht im Inland erfolg­ten Bereederungstätigkeiten gelangt der Senat im Rahmen der gebotenen Ge­samtwürdigung zu dem Ergebnis, dass die Bereederung des Handelsschiffs der Klägerin im Streitjahr nicht fast ausschließlich im Inland durchgeführt worden ist.

Zum einen sind ‑‑wie dargelegt‑‑ sowohl in quantitativer als auch in qualitati­ver Hinsicht bedeutsame Tätigkeiten aus dem Bereich des technischen Mana­gements ‑‑einem zentralen Bereich der Bereederungstätigkeit‑‑ nicht im In­land durchgeführt worden. Dieser Bereich war im Streitfall auch relevant, da die Klägerin nach dem Zeitchartervertrag vom … 2002 gegenüber dem Charterer, der Reederei X BV, verpflichtet war, ein in technischer Hinsicht einsatzbereites Handelsschiff zur Verfügung zu stellen und dessen technische Einsatzfähigkeit fortlaufend zu gewährleisten.

Gleiches gilt für Tätigkeiten aus dem Bereich der Bemannung des Handels­schiffs mit Kapitänen und Schiffsoffizieren. Auch diese wurden jedenfalls zum Teil nicht im Inland durchgeführt. Diesen Tätigkeiten kommt in der Gesamt­schau in qualitativer Hinsicht ebenfalls erhebliche Bedeutung zu, denn die ent­sprechende Bemannung mit Kapitänen und Offizieren betrifft einen zentralen Bereich der Bereederungstätigkeit.

In der Gesamtschau ist weiter zu berücksichtigen, dass das FG auch in Bezug auf die Versicherung des Handelsschiffs der Klägerin festgestellt hat, dass der Abschluss der entsprechenden Verträge in erheblichem Umfang auf ausländi­sche Unternehmen delegiert wurde. Auch wenn dieser Tätigkeit in quantitati­ver und qualitativer Hinsicht im Vergleich zu den vorgenannten Tätigkeiten ein geringeres Gewicht zukommt, kann sie im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht außer Betracht bleiben.

c) Im Rahmen seiner Würdigung übersieht der Senat nicht, dass das kaufmän­nische Management (auch) im Streitjahr einen erheblichen Teil der Bereede­rungstätigkeit ausgemacht hat. Dieser Umstand ändert jedoch nichts daran, dass ‑‑ausgehend von den bindenden Feststellungen des FG‑‑ gleichwohl nicht angenommen werden kann, dass die Bereederung des Handelsschiffs der Klä­gerin im Streitjahr fast ausschließlich im Inland durchgeführt wurde. Letztlich behauptet selbst die Klägerin nicht, dass dies der Fall gewesen sei. Ihren Ausführungen ist lediglich zu entnehmen, dass sie meint, die Bereederung sei fast ausschließlich im Inland und in Mitgliedstaaten der EU beziehungsweise überwiegend im Inland durchgeführt worden. Dies aber genügt ‑‑wie darge­legt‑‑ nicht, um die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfüllen.

d) Ob der Senat der Würdigung des FG folgen könnte, wonach die Durchfüh­rung der Bereederung nicht überwiegend im Inland erfolgt ist, kann dahinge­stellt bleiben, denn hierauf kommt es ‑‑weil ein anderer rechtlicher Maßstab anzulegen ist‑‑ nicht an. Aus diesem Grund kann auch offen bleiben, ob die entsprechende Würdigung des FG ‑‑wie die Klägerin meint‑‑ eine Überra­schungsentscheidung darstellt, zumal das Vorliegen eines entsprechenden Verfahrensfehlers nicht hinreichend dargetan worden ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.