BFH: Periodengerechte Verteilung einer Leasingsonderzahlung im Rahmen der Ermittlung der jährlichen Fahrzeuggesamtkosten

1. Zur Ermittlung der tatsächlichen Kosten für sonstige berufliche Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ist eine Leasingsonderzahlung den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags zuzuordnen (Änderung der Rechtsprechung).
2. Auch andere (Voraus-)Zahlungen, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstrecken, sind periodengerecht auf die einzelnen Veranla­gungszeiträume während der Laufzeit des Leasingvertrags zu verteilen.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2, § 11 Abs. 2 Satz 1
BRKG § 5

BFH-Urteil vom 21.11.2024, VI R 9/22 (veröffentlicht am 16.1.2025)

Vorinstanz: FG München vom 12.10.2021, 2 K 667/21 = SIS 22 08 78

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2019) Ein­künfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Hinblick auf ein zum 1. Januar des Streitjahres neu aufgenommenes Be­schäftigungsverhältnis als Außendienstmitarbeiter leaste der Kläger im Dezember 2018 einen Personenkraftwagen (PKW) … der Marke BMW. Ebenfalls im Jahr 2018 leistete er eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 15.000 € und zahlte die Fahrzeugzubehörkosten, Zusatzleistungen sowie einen Satz Reifen.

Für das Veranlagungsjahr 2018 ermittelte der Kläger die Gesamtkosten für das Kraftfahrzeug (Kfz) wie folgt:

Den bei einer Jahresfahrleistung von 32 717 km ermittelten Kilometersatz von 0,93 €/km wandte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2018 auf die anteilige Jahresfahrleistung (1 025 km) für berufliche Fahrten des Klägers im Zeitraum 20.12.2018 bis 31.12.2018 mit dem Kfz laut Fahrtenbuch an.

Für das Streitjahr zog der Kläger den Kilometersatz von 0,93 €/km erneut heran und machte auf dieser Grundlage ‑‑und nach Abzug der Arbeitgeber­erstattung‑‑ Fahrtkosten für seine Außendiensttätigkeit in Höhe von 15.763 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gel­tend.

Das FA erkannte die Fahrtkosten der Höhe nach nicht an. Der für 2018 ermit­telte Kilometersatz sei im Streitjahr nicht anwendbar, da sich die Verhältnisse gegenüber dem Vorjahr wesentlich geändert hätten. Mangels anderweitiger Berechnung für das Streitjahr sei der pauschale Kilometersatz von 0,30 €/km anzuwenden.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Der im Anschluss erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des FG München vom 12.10.2021 ‑ 2 K 667/21 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentschei­dung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Ver­handlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsord­nung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat bei der Ermittlung der tatsächlichen Kosten für die sonstigen beruflichen Fahrten des Klägers zu Unrecht den unter Einbeziehung unter anderem der im Vorjahr geleisteten Leasingsonderzahlung ermittelten Kilometersatz zugrunde gelegt. Die Feststellungen der Vorinstanz reichen al­lerdings nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, in welcher Höhe dem Kläger durch die Benutzung des BMW abziehbare Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entstanden sind. Die Sache muss deshalb an die Vorinstanz zurückver­wiesen werden.

1. Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind (sonstige berufliche Fahr­ten), sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Anstelle der tatsächlichen Auf­wendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Be­förderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Ki­lometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungs­mittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundes­reisekostengesetz (BRKG) festgesetzt sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG).

a) Aufgrund dessen kann ein Arbeitnehmer bei Benutzung eines nicht regel­mäßig verkehrenden Beförderungsmittels ‑‑wie insbesondere eines eigenen Kfz‑‑ (hierzu s. Senatsurteil vom 11.02.2021 ‑ VI R 50/18, BFHE 272, 46, BStBl II 2021, 440, Rz 36 f. und 39) für den durch sonstige berufliche Fahrten veranlassten Anteil an den jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs und ab­züglich vom Arbeitgeber geleisteter Erstattungen die tatsächlichen Wegekos­ten nach seiner Wahl entweder ohne Einzelnachweis nach pauschalierten Kilo­metersätzen (§ 5 BRKG) oder nach individuellen ‑‑anhand der nachgewiesenen Fahrzeugaufwendungen ermittelten‑‑ Kilometersätzen berechnen (s. z.B. Se­natsurteil vom 14.06.2012 ‑ VI R 89/10, BFHE 238, 55, BStBl II 2012, 835, Rz 11 für Wegekosten Behinderter).

b) Bei der Ermittlung der tatsächlichen Wegekosten anhand von individuellen Kilometersätzen sind die gesamten Fahrzeugkosten zu berücksichtigen (Se­natsurteil vom 14.06.2012 ‑ VI R 89/10, BFHE 238, 55, BStBl II 2012, 835, Rz 12, m.w.N.). Zu diesen Gesamtkosten gehören die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz dienen und in Zusammenhang mit des­sen Nutzung typischerweise entstehen; dazu rechnen insbesondere die Kosten für Betriebsstoffe, Wartung und Reparaturen sowie die regelmäßig wiederkeh­renden festen Kosten, etwa für die Haftpflichtversicherung, die Kfz-Steuer, Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Leasing- und Leasingsonderzahlungen und Garagenmiete (Senatsurteil vom 03.09.2015 ‑ VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174, Rz 16).

aa) Verwendet ein Arbeitnehmer einen geleasten PKW für sonstige berufliche Zwecke und macht er dafür die tatsächlichen Kosten geltend, so gehörte eine bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung in Höhe des auf die Aus­wärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils nach der bisherigen Rechtspre­chung des erkennenden Senats grundsätzlich zu den sofort abziehbaren Wer­bungskosten (ausführlich s. Senatsurteil vom 05.05.1994 ‑ VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643). Etwas anderes galt nur, wenn es sich bei der Leasingsonderzahlung um Anschaffungskosten für den Eigentumserwerb be­ziehungsweise um Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts handelte, die nur in Form von AfA berücksichtigt werden können (Senatsurteile vom 05.05.1994 ‑ VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643 und vom 15.04.2010 ‑ VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 18).

Ein Sofortabzug der Leasingsonderzahlung schied auch aus, soweit der Arbeit­nehmer während der Laufzeit des Leasingvertrags die Fahrzeugkosten nach pauschalen Kilometersätzen als Werbungskosten geltend machte. Denn durch die Pauschalbetragsrechnung sind regelmäßig sämtliche mit dem Betrieb des Fahrzeugs verbundenen Aufwendungen einschließlich einer Leasingsonder­zahlung abgegolten (s. Senatsurteil vom 15.04.2010 ‑ VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 14).

Insoweit kam es für die Frage des Abzugs der Leasingsonderzahlung im Ab­flussjahr (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG) auf die beabsichtigte zukünftige Nutzung im Vertragszeitraum maßgeblich an, wozu es der Feststellung des auf die Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils im fraglichen Zeitraum be­durfte (s. Senatsurteil vom 15.04.2010 ‑ VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 16 f.).

bb) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht länger fest. Die zutreffende Ermittlung des durch die sonstigen beruflichen Fahrten veranlassten Anteils an den jährlichen Gesamtkosten verlangt nicht nur, die Gesamtkosten dem Grun­de nach zutreffend zu erfassen, sondern auch, diese Gesamtkosten perioden­gerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zuzuordnen (so bereits Senatsur­teil vom 03.09.2015 ‑ VI R 27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174, Rz 17 be­treffend die Ermittlung des geldwerten Vorteils anhand der Fahrtenbuchme­thode).

(1) Bei einer Leasingsonderzahlung handelt es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Ge­samtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern. Die Leasingsonderzahlung finan­ziert daher maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für ‑‑im Streitfall‑‑ sowohl sonstige berufliche Fahrten als auch Privatfahrten in den Folgejahren (s. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 12.03.2024 ‑ VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 26 betreffend betriebliche Fahrten).

(2) Der auf das Jahr der Zahlung entfallende Anteil einer Leasingsonderzah­lung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonder­zahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeit­raums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammen­hangs im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhält­nis der auf das jeweilige Jahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasing­zeitraum zu bestimmen. Mindert eine Leasingsonderzahlung nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten über die gesamte Ver­tragslaufzeit, ist sie daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwen­dungen für die sonstigen beruflichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeit­punkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen (s. BFH-Urteil vom 12.03.2024 ‑ VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 27 betreffend betriebliche Fahrten).

(3) Soweit die Leasingsonderzahlung Fahrten in den folgenden Veranlagungs­zeiträumen nach dem Abflussjahr finanziert, die in den Leasingzeitraum fallen, zählt sie dort ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen berufli­chen Fahrten in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Ab­fluss der Zahlung erfolgt ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat (s. BFH-Urteil vom 12.03.2024 ‑ VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 28 betreffend betriebliche Fahrten).

cc) Die vorstehenden Grundsätze sind auch auf andere (Voraus‑)Zahlungen anzuwenden, die sich wirtschaftlich auf die Dauer des Leasingvertrags erstre­cken. Da zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug neben sämtlichen fixen Kosten zudem die AfA zählt, sind beispielsweise auch Auf­wendungen für einen weiteren Satz Reifen nicht sofort im Jahr der Zahlung als Fahrzeugkosten zu berücksichtigen, sondern in Höhe der AfA in die jährlichen Gesamtaufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums einzubeziehen.

2. Bei Heranziehung dieser Grundsätze hat das FG den unter Einbeziehung der im Vorjahr geleisteten Leasingsonderzahlung sowie weiterer zu verteilender Kosten ermittelten Kilometersatz zu Unrecht auch im Streitjahr zugrunde ge­legt. Die Sache ist aber nicht spruchreif. Das FG hat die zur Ermittlung der an­teilig abzugsfähigen Aufwendungen für die sonstigen beruflichen Fahrten des Klägers erforderliche Fahrleistung im Streitjahr nicht festgestellt. Es hat auch nicht festgestellt, ob das Zubehör und die Zusatzleistungen auf die Dauer des Leasingvertrags bezogen sind. Dies hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen und auf dieser Grundlage unter Berücksichtigung der unter II.1.b bb und cc dargestellten Rechtsgrundsätze den Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des BMW zu ermitteln, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.