BFH: Investitionsabzugsbetrag, ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung

Prognose - Glaubhaftmachung mittels Fahrtenbuch - Anwendung der sog. Ein-Prozent-Regelung - Keine Bindungswirkung der Methodenwahl - Fahrzeugbezogene Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG

1. Für einen betrieblichen PKW, der auch privat genutzt werden soll, kann die Absicht der ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblichen Nutzung des PKW dadurch dargelegt werden, dass der Steuerpflichtige geltend macht, den (ausreichenden) betrieblichen Nutzungsanteil mittels eines Fahrtenbuches zu dokumentieren.
2. Dem steht bei summarischer Prüfung nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige für ein im Zeitpunkt der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages vorhandenes Fahrzeug den privaten Nutzungsanteil unter Anwendung der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) ermittelt (gegen BMF-Schreiben vom 8.5.2009, IV C 6 - S 2139-b/07/10002, 2009/0294464, BStBl 2009 I S. 633 Rn. 47 = SIS 09 15 06).

BFH-Beschluss vom 26.11.2009, VIII B 190/09 = SIS 09 39 19

EStG § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, Nr. 3, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2

Vorinstanz: FG Saarland vom 30.7.2009, 1 V 1185/09

I. Die Beteiligten streiten über die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2007. Im Einzelnen geht es darum, ob die bisherige Anwendung der 1 %-Regelung als Pauschalbesteuerung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs (Kfz) im Investitionsjahr der Bildung eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g Abs. 1 EStG entgegensteht, obwohl der Steuerpflichtige ankündigt, die künftige fast ausschließlich betriebliche Kfz-Nutzung anhand geeigneter Aufzeichnungen nachzuweisen.

Die X GbR (Antragstellerin und Beschwerdegegnerin - Antragstellerin -), an der A mit 20 % sowie B und C mit je 40 % beteiligt sind, reichte am 30.1.2009 beim Antragsgegner und Beschwerdeführer (Finanzamt - FA -) die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2007 ein. Dabei machte der Gesellschafter B in der der Erklärung beigefügten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG n.F. für die künftige Anschaffung eines betrieblich genutzten PKW in Höhe von 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten von 50.000 € (= 20.000 €) als Sonderbetriebsausgaben geltend. Das FA ließ den Investitionsabzugsbetrag mit der Begründung, der Gesellschafter B habe für 2007 die private PKW-Nutzung für das vorhandene Fahrzeug durch Anwendung der sog. 1 %-Regelung ermittelt, nicht zum Betriebsausgabenabzug zu und veranlagte die Antragstellerin entsprechend. Über den dagegen eingelegten Einspruch ist noch nicht entschieden.

Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Feststellungsbescheides 2007 lehnte das FA unter Verweis auf Rn. 47 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8.5.2009 IV C 6 -S 2139- b/07/10002, 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633) mit der Begründung ab, bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung sei grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen.

Ihren beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf AdV begründete die Antragstellerin damit, der Investitionsabzugsbetrag sei zu bewilligen, weil die dafür erforderliche Voraussetzung der mindestens 90 %igen betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts gegeben sei. Die fast ausschließlich betriebliche Nutzung stelle eine zukunftsgerichtete Nutzungsvoraussetzung auf, die im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Begünstigung durch eine Prognoseentscheidung zu prüfen sei. Nach Sinn und Zweck des § 7g EStG n.F. genüge es, wenn die fast ausschließlich betriebliche Nutzung für das Jahr der Anschaffung glaubhaft erscheine. Es sei auch unter dem Gesichtspunkt der Abschnittsbesteuerung unzulässig, aus der bisherigen Inanspruchnahme der 1 %-Regelung negative Schlüsse hinsichtlich der in der Zukunft liegenden tatsächlichen Nutzung eines noch anzuschaffenden PKW zu ziehen, obwohl insoweit eine fast ausschließlich betriebliche Nutzung glaubhaft gemacht werde.

Das FG gab dem Aussetzungsantrag mit Beschluss vom 30.7.2009, 1 V 1185/09 statt. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG u.a. an, in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger bislang noch keinen PKW im (Sonder-)Betriebsvermögen gehalten habe, müsse eine Prognoseentscheidung positiv ausfallen, sofern der Steuerpflichtige glaubhaft ankündige, die zukünftige PKW-Nutzung mittels eines Fahrtenbuches nachzuweisen. Allein der Umstand, dass - wie hier - bereits ein PKW im Sonderbetriebsvermögen enthalten sei, dessen private Nutzung nach der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuert werde, rechtfertige es nicht, zu Lasten des Steuerpflichtigen zu entscheiden.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Beschwerde macht das FA geltend, bei der für die Bewilligung des Investitionsabzugsbetrages erforderlichen Prognoseentscheidung seien grundsätzlich die bisherigen betrieblichen Verhältnisse zu berücksichtigen. Im Streitfall habe der Gesellschafter B in der Gewinnermittlung 2007 die private Kfz-Nutzung des betrieblichen PKW nach der sog. 1 %-Regelung ermittelt. Diese Ermittlung des privaten Nutzungsanteils für die Vergangenheit müsse auch für die Zukunft bei der Prognoseentscheidung Berücksichtigung finden. Habe ein Steuerpflichtiger den zum Betriebsvermögen gehörenden PKW in der Vergangenheit zu weniger als 90 % betrieblich genutzt, müsse bei der Prognoseentscheidung davon ausgegangen werden, dass der PKW auch künftig nicht ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werde.

Das FA beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag der Antragstellerin auf AdV des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 17.3.2009 abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde ist unbegründet. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Antragstellerin die (fast) ausschließlich betriebliche Nutzung hinsichtlich des anzuschaffenden Fahrzeugs hinreichend glaubhaft gemacht hat. Der Umstand, dass der Gesellschafter B für den bislang von ihm genutzten PKW nach der sog. 1 %-Regelung verfahren ist, steht dem nicht entgegen.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte; dabei ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.5.1978 I R 50/77, BFHE 125, 423, BStBl II 1978, 579; BFH-Beschlüsse vom 20.5.1998 III B 9/98, BFHE 186, 236, BStBl II 1998, 721, unter II.3.a der Entscheidungsgründe, m.w.N.; vom 18.5.2001 VIII B 25/01, BFH/NV 2001, 1119; vom 16.6.2004 I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882); es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 89, m.w.N.). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, ist im Regelfall die Vollziehung auszusetzen.

2. Bei der im Verfahren zur AdV gebotenen - aber auch ausreichenden - summarischen Prüfung bestehen nach Auffassung des erkennenden Senats ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides, mit dem das FA die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages versagt hat.

a) Die Frage, ob Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit und Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG im Streitjahr 2007 eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. geltend machen können oder - bei Einhaltung der in § 7g Abs. 1 EStG n.F. genannten Größenmerkmale bzw. der Einhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen - den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F., hat der Senat mit Beschluss vom 13.10.2009 VIII B 62/09 (Deutsches Steuerrecht 2009, 2362) geklärt. Danach findet die Neufassung des § 7g EStG auch für den vorgenannten Personenkreis bereits im Jahr 2007 Anwendung. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf seine vorstehend genannte Entscheidung.

b) Nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG n.F. setzt die Gewährung des Investitionsabzugsbetrages u.a. voraus, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen und der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 EStG n.F.). § 7g EStG n.F. regelt indes nicht, wie die Absicht der ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblichen Nutzung zu belegen ist; seitens des Gesetzgebers wird lediglich eine "Prognoseentscheidung" gefordert, ohne dass erkennbar ist, ob und wie diese Prognose darzulegen bzw. glaubhaft zu machen ist (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 52). Jedoch verlangte die Rechtsprechung auch zur Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. keine Glaubhaftmachung (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385), sondern forderte lediglich, das Investitionsvorhaben ausreichend zu konkretisieren und in nachvollziehbarer Art und Weise plausibel zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 19.9.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; BFH-Beschluss vom 25.9.2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159). So hat der BFH beispielsweise eine fehlende Plausibilität für die Bildung einer Ansparrücklage angenommen, wenn eine künftige Investition behauptet wurde, die der gegenwärtigen Betriebsstruktur entgegensteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848).

Die Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633) geht unter Bezugnahme auf die vorstehend zitierte Rechtsprechung davon aus, dass für die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition auch für § 7g EStG n.F. eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten unerlässlich ist. Maßgebend seien die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrages (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 Rn. 17 und 48). Im Übrigen vertritt sie die Auffassung, dass bei Anwendung der sog. 1 %-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) grundsätzlich von einem schädlichen Nutzungsumfang auszugehen ist.

c) Zu Recht ist das FG dieser restriktiven Auffassung nicht gefolgt. Zwar ist dem FA insoweit zuzustimmen, dass der Gesetzeswortlaut des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F., "der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich ... ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen...", deutlich macht, dass insoweit eine Prognoseentscheidung hinsichtlich des künftigen Verhaltens des Steuerpflichtigen erforderlich ist und dass für die Prognose der künftigen betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsguts die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte liefern können. Soweit das FA sich insoweit auf das BFH-Urteil vom 9.5.2000 VIII R 77/97 (BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660) bezieht, geht es indes um eine Prognose zur Überschusserzielungsabsicht. In derartigen Fällen ist es - wie vom FG richtig erkannt - unerlässlich, zurückliegende Zeiträume bei der Beurteilung der Entwicklung der Umsätze und Erträge einzubeziehen. Das kann jedoch nicht unmittelbar auf den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. und auf beabsichtigte Investitionen übertragen werden. Denn bei der Frage der Investitionsabsicht nach § 7g EStG n.F. geht es allein um die künftige beabsichtigte Nutzung eines noch anzuschaffenden Wirtschaftsguts, nicht aber um die Entwicklung von Umständen über einen längeren, teilweise weit zurückliegenden Zeitraum.

Zwar hat der BFH mit Urteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 zum Ausdruck gebracht, dass die für die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. erforderliche "voraussichtliche" Anschaffung/Herstellung eines Wirtschaftsguts eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraussetzt und die insoweit zu treffende Prognose bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, aus der Sicht am Ende des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen ist. Das heißt aber nicht, dass sich eine Prognoseentscheidung über künftiges Investitionsverhalten ausschließlich an in der Vergangenheit liegenden Verhältnissen zu orientieren hat. Vielmehr ist aus der Sicht am Ende des Gewinnermittlungszeitraums zu entscheiden, ob das vom Steuerpflichtigen dargelegte künftige Investitionsverhalten schlüssig und plausibel ist. Das Vorbringen der Antragstellerin, sie werde anhand geeigneter Aufzeichnungen im Jahr der Anschaffung und im folgenden Wirtschaftsjahr den Nachweis über die ausschließlich betriebliche Nutzung des PKW erbringen, hält diesen Anforderungen stand. Denn letztlich kann damit - was vom FA auch nicht bezweifelt wird - nur gemeint sein, dass die Antragstellerin die ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung durch ein Fahrtenbuch dokumentieren wird.

d) Der Umstand, dass der Gesellschafter B der Antragstellerin für den im Streitjahr vorhandenen PKW die 1 %-Regelung in Anspruch genommen hat, steht dem bei summarischer Prüfung nicht entgegen.

aa) Hätte die Antragstellerin bislang im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters B überhaupt keinen PKW gehalten, müsste eine Prognoseentscheidung positiv ausfallen, sofern der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - glaubhaft ankündigt, die zukünftige ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Nutzung des PKW durch ein Fahrtenbuch nachzuweisen.

bb) Der Umstand, dass bereits ein PKW im Sonderbetriebsvermögen enthalten ist, dessen Privatnutzung bislang nach der sog. 1 %-Regelung besteuert wurde, rechtfertigt keine Schlechterstellung, wenn der Steuerpflichtige darlegt, er werde die künftige - mindestens 90 %ige - betriebliche Nutzung mittels Fahrtenbuches nachweisen. Ein Steuerpflichtiger, der für einen Veranlagungszeitraum die Versteuerung der privaten Nutzung eines betrieblichen PKW nach der sog. 1 %-Regelung wählt, ist nicht gehalten, sich im nächsten Jahr ebenfalls für die 1 %-Regelung zu entscheiden. Er hat vielmehr die Möglichkeit, sich im Folgejahr für die Führung eines Fahrtenbuches zu entscheiden, und beispielsweise im darauf folgenden Jahr wieder für die 1 %-Regelung. Das Wahlrecht zur Führung eines Fahrtenbuches kann zwar für die Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur einheitlich ausgeübt werden. Die in einem Jahr getroffene Wahl zwischen 1 %-Regelung oder Führung eines Fahrtenbuches hat aber keine Bindungswirkung für die Folgejahre.

cc) Zu Recht verweist das FG in diesem Zusammenhang auch darauf, es sei nicht auszuschließen, dass der Gesellschafter B die Pauschalversteuerung im Jahr 2007 nur deshalb gewählt habe, um die relativ zeitintensive Führung eines Fahrtenbuches aus Gründen der Vereinfachung zu vermeiden. Angesichts der nicht unerheblichen formellen Anforderungen, die seitens der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung an die Führung eines Fahrtenbuches gestellt werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 9.11.2005 VI R 27/05, BFHE 211, 508, BStBl II 2006, 408; vom 16.11.2005 VI R 64/04, BFHE 211, 513, BStBl II 2006, 410; vom 16.3.2006 VI R 87/04, BFHE 212, 546, BStBl II 2006, 625; vom 10.4.2008 VI R 38/06, BFHE 221, 39, BStBl II 2008, 768), ist nämlich nicht von der Hand zu weisen, dass sich ein Steuerpflichtiger vornehmlich aus Vereinfachungsgründen gegen die aus Kostengründen möglicherweise sinnvolle Führung eines Fahrtenbuches entscheidet und stattdessen die sog. 1 %-Regelung wählt. Das hat indes nicht zur Folge, dass der Steuerpflichtige für die Zukunft daran gehindert ist, eine ausschließlich oder fast ausschließlich betriebliche Kfz-Nutzung durch Führung eines Fahrtenbuches nachzuweisen.

Hinzu kommt, dass in Fällen, in denen einem Steuerpflichtigen wegen des neu anzuschaffenden (bzw. angeschafften) PKW künftig zwei betriebliche PKW zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen, die Wahl der 1 %-Regelung für das "alte" Fahrzeug schon deshalb keine Bindungswirkung für die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils hinsichtlich des neu anzuschaffenden PKW haben kann, weil nach der Rechtsprechung des BFH eine fahrzeugbezogene Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 3.8.2000 III R 2/00, BFHE 193, 101, BStBl II 2001, 332; so auch die Finanzverwaltung, vgl. BMF-Schreiben vom 21.1.2002 IV A 6 -S 2177- 1/02, BStBl I 2002, 148 Rn. 17). Ein Steuerpflichtiger kann daher für jedes Fahrzeug gesondert entscheiden, welches die für ihn günstigere Regelung ist und demgemäß für jedes Fahrzeug zwischen der Fahrtenbuchmethode bzw. der 1 %-Regelung wählen. Eine einheitliche Entscheidung für alle PKW ist nicht erforderlich. Nämliches gilt, wenn ein Steuerpflichtiger, dem nur ein betrieblicher PKW zur privaten Nutzung zur Verfügung steht, das alte Fahrzeug durch ein neues - künftig anzuschaffendes - ersetzen will.

dd) Der Hinweis des FA auf den BFH-Beschluss vom 3.1.2006 XI B 106/05 (BFH/NV 2006, 1264), wonach der Steuerpflichtige den Nachweis der (fast) ausschließlich betrieblichen Nutzung eines PKW i.S. des § 7g EStG a.F. nicht dadurch führen kann, dass er von der sog. 1 %-Regelung Gebrauch macht, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Würde der Gesellschafter B entgegen seiner Ankündigung, ein Fahrtenbuch zu führen und auf dieser Grundlage die ausreichende betriebliche Nutzung zu dokumentieren, tatsächlich die 1 %-Regelung in Anspruch nehmen, wäre der Investitionsabzug nach § 7g Abs. 4 EStG n.F. rückwirkend zu versagen. Nämliches wäre die Folge, wenn nach dem Inhalt des Fahrtenbuches die tatsächliche Privatnutzung des PKW 10 % übersteigen und damit das Erfordernis der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung nicht gewahrt würde.