BFH: Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen; steuerschädliche Darlehensverwendung

1. Wird ein Darlehen, zu dessen Besicherung Ansprüche aus Kapitallebensversicherungen eingesetzt werden, auf ein Kontokorrentkonto ausgezahlt, auf dem auch andere Zahlungseingänge verbucht werden und erfolgt über dieses Konto nicht nur die Anschaffung des Wirtschaftsguts, für welches das Darlehen aufgenommen wurde, sondern werden darüber auch andere Zahlungen geleistet, so erfüllt das Darlehen bereits wegen der Vermischung der Darlehensmittel mit anderen Geldbeträgen nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG.
2. Wird ein durch eine Kapitallebensversicherung abgesichertes Darlehen teilweise steuerschädlich verwendet, sind die Zinsen aus der Lebensversicherung in vollem Umfang nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtig.

BFH-Urteil vom 24.11.2009, VIII R 29/07 = SIS 10 05 15

EStG § 20 Abs. 1 Nr. 6, § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 27.9.2006, 1 K 1029/06 (EFG 2007 S. 1870 = SIS 07 37 39)

I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Windkraftanlagetechnologie A GmbH. Diese ist Komplementärin der Windpark B GmbH & Co. KG (KG); alleiniger Kommanditist der KG ist der Kläger.

Am 13.10.2003 schloss der Kläger mit der C Lebensversicherungs-AG einen Rentenversicherungsvertrag, der für den Kläger ab 1.12.2015 eine Zukunftsrente von monatlich 439,26 € oder ein einmaliges Garantiekapital von 122.034 € vorsah. Kurz danach, am 17.10.2003, schloss die KG mit der D Landesbank AG (D) einen Darlehensvertrag über 145.000 €; die Mittel sollten von der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) kommen. Die Laufzeit des Darlehensvertrages betrug 12 Jahre bei einem Auszahlungskurs von 96 % (= 139.200 €) und einer Verzinsung von 4,4 % p.a.; die Rückzahlung des Darlehens sollte in einer Summe am 30.9.2015 erfolgen. Als Sicherheit sollten u.a. die Abtretung der Rechte und Ansprüche aus einer noch abzuschließenden C-Rentenversicherung dienen. Am selben Tage (17.10.2003) trat der Kläger die ihm zustehenden Ansprüche aus der o.a. Rentenversicherung in Höhe von 139.000 € an die D ab.

Am 24.10.2003 wurde das Darlehen in Höhe von 139.200 € auf das bei der D geführte Kontokorrentkonto der KG ausgezahlt; ferner kam am selben Tag auf das nämliche Konto ein weiteres Darlehen über 125.000 € zur Auszahlung. Aufgrund einer Anzahlungsanforderung überwies die KG an die X GmbH, die die Windenergieanlage erstellte, mit Valuta 29.10.2003 den angeforderten Betrag von 67.280 €. Nach weiteren Zahlungsaufforderungen der X GmbH zahlte die KG an die X GmbH mit Valuta 26.11.2003 weitere 100.000 €. Zuvor war am 20.11.2003 auf dem Konto der KG noch eine Gutschrift der Z über 88.620,44 € eingegangen.

Nachdem die D dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) die Abtretung nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung angezeigt hatte, erließ dieser einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen. Das FA begründete die Steuerpflicht der Zinsen damit, das Darlehen müsse unmittelbar zur Bezahlung angeschaffter oder hergestellter Wirtschaftsgüter dienen. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15.6.2000 IV C 4 -S 2221- 86/00 (BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 53) betrage die Karenzzeit zwischen Darlehensauszahlung und der Abbuchung zur Zahlung der Anschaffungs-/Herstellungskosten 30 Tage. Die Überweisung der restlichen 100.000 € sei nach Fristablauf erfolgt.

Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit Urteil vom 27.9.2006, 1 K 1029/06 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2007, 1870) stattgegeben. Soweit das BMF auf der Einhaltung der 30-Tage-Frist bestehe, sei diese als starre Auslegung des Tatbestandsmerkmals der "unmittelbaren und ausschließlichen Verwendung" eines Darlehens ohne Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalles ungeeignet. Im Streitfall sei die Fristüberschreitung mit nur drei Tagen extrem kurz gewesen; außerdem sei die erste Abbuchung zur Zahlung der Anschaffungskosten innerhalb der 30-Tage-Frist erfolgt. Das Kontokorrentkonto der KG habe immer einen positiven Bestand gehabt; die Finanzierung nicht begünstigter Aufwendungen mit den Darlehensmitteln sei ausgeschlossen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 20 Abs. 1 Nr. 6, 10 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (in der im Streitjahr gültigen Fassung; im Folgenden: EStG).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen zur Lebensversicherung des Klägers enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) ist entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig.

1. Die Zulässigkeit der gesonderten Feststellung der Steuerpflicht ergibt sich aus §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 16.12.1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3). Nach § 9 dieser Verordnung stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt sind. Verfassungsmäßige Bedenken dagegen bestehen nicht (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 497 f., m.w.N.). Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht erfüllt.

2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG sind Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, steuerpflichtig. Von dieser Steuerpflicht begründet Satz 2 der Vorschrift eine Ausnahme für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1992 vom 25.2.1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) - nachfolgend bis zum 31.12.2004: § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG - gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13.7.2004 VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist diese Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13.2.1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).

Die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs sind auch nach dieser erweiterten Fassung des Gesetzes nicht erfüllt.

a) Die im Streitfall abgeschlossene Lebensversicherung des Klägers ist unstreitig eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

b) Die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag haben nach dem 13.2.1992 auch zur Sicherung eines Darlehens gedient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben sind. Zwar sind die Finanzierungskosten keine Betriebsausgaben des Klägers, sondern solche der KG, da die D den Kreditvertrag nicht mit dem Kläger, sondern mit der KG geschlossen hat. Hierauf kommt es jedoch nicht an, denn die Abzugsbeschränkung nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht personenbezogen, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte schädlich ist. Nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nämlich lediglich darauf an, ob es sich bei den zu beurteilenden Aufwendungen der Art nach um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 14.2.2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762; FG Münster, Urteil vom 9.3.2005, 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678, jeweils m.w.N.).

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt jedoch keiner der in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a bis c EStG aufgeführten Ausnahmetatbestände vor, so dass ein Sonderausgabenabzug und damit eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht in Betracht kommt.

Da es sich bei der Lebensversicherung des Klägers nicht um eine Direktversicherung handelt (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b EStG) und auch der Sonderfall des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG nicht gegeben ist (Besicherung betrieblich veranlasster Darlehen nicht länger als drei Jahre), kann die Steuerpflicht nur entfallen, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG erfüllt sind. Das setzt ein Darlehen voraus, das unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist. Daran mangelt es im Streitfall. Denn die zwischen den Beteiligten allein umstrittene Frage, ob das durch die Lebensversicherung abgesicherte Darlehen "unmittelbar und ausschließlich" der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Windenergieanlage gedient hat, ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz zu verneinen.

aa) Dadurch, dass das Darlehen nicht direkt an die X GmbH, die die Windenergieanlage gebaut und die verschiedenen Baurechnungen ausgestellt hatte, sondern auf ein bei einer Bank geführtes Kontokorrentkonto der KG gezahlt wurde, ist es zunächst zur Begründung einer Forderung der KG gegenüber der kontoführenden Bank verwendet worden. Bei einer wortlautgemäßen Auslegung hat das Darlehen damit unmittelbar zur Begründung einer Forderung und erst danach zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedient, so dass eine steuerschädliche Verwendung vorliegt.

Das wortlautgemäße Gesetzesverständnis hätte indes zur Folge, dass bei der üblichen Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben für die Zinsen aus Lebensversicherungen, die der Absicherung von Darlehen zur Finanzierung von Bauvorhaben dienen, regelmäßig eine Steuerpflicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG einträte. Dieses Ergebnis ginge jedenfalls dann über den Gesetzeszweck hinaus, der mit der durch das StÄndG 1992 eingeführten Einschränkung des Sonderausgabenabzugs verfolgt wurde, wenn es sich bei einer derartigen Verfahrensweise nicht um ein steuersparendes Finanzierungsmodell, sondern um einen üblichen und typischen Zahlungsweg handelt (vgl. zur Zahlungsabwicklung bei Bauvorhaben Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - in BFH/NV 2005, 184). Die Finanzverwaltung vertritt daher die Auffassung, dass dann, wenn Darlehensmittel i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG zunächst auf ein Konto (z.B. Kontokorrentkonto, Sparkonto) des Darlehensnehmers überwiesen werden, von dem sodann die Anschaffungs-/Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bezahlt werden, dies nur steuerunschädlich ist, wenn zwischen der Überweisung der Darlehensmittel auf das Konto und der Abbuchung zur Bezahlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Zeitraum von nicht mehr als 30 Tagen liegt (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rdnr. 53; zustimmend Schmidt/Heinicke, EStG, 28. Aufl., § 10 Rz 190; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, 21. Aufl., § 10 EStG Rz 382; kritisch Schlenker in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 10 Rz 840). Dass hier der Zeitraum von 30 Tagen zwischen der Einzahlung der Darlehensvaluta auf das Kontokorrentkonto der KG und der Überweisung an die X GmbH überschritten ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

bb) Darauf kommt es letztlich nicht an. Das Darlehen hat nicht unmittelbar und ausschließlich der Anschaffung der Windenergieanlage gedient. Ausweislich der dem FG überreichten Kontounterlagen ist auf dem Konto der KG nicht nur die Darlehensvaluta aus dem Kreditvertrag mit der D eingegangen. Vielmehr ist am selben Tage, an dem das Darlehen der D ausgezahlt wurde, noch ein weiteres Darlehen in Höhe von 125.000 € auf das nämliche Konto gezahlt worden; darüber hinaus ist mit Wertstellung 20.11.2003 eine Gutschrift in Höhe von 88.620,44 € zu verzeichnen. Insgesamt belaufen sich die Zahlungseingänge bis zu diesem Zeitpunkt damit auf 352.821 €. Ob die KG das von der D bewilligte Darlehen in vollem Umfang eingesetzt hat, um die Zahlungsanforderungen der X GmbH zu bedienen, oder ob sie darüber nur teilweise verfügt hat und im Übrigen auf die anderen, ihr zur Verfügung stehenden Gelder zurückgegriffen hat, ist nicht erkennbar, weil sich die Beträge auf dem Konto vermischt haben. Dies folgt aus den Merkmalen eines Kontokorrentkontos. Denn bei einem betrieblichen Kontokorrentkonto ist eine Darlehensrestvaluta hinsichtlich der Anschaffungskosten der Windenergieanlage nicht feststellbar. Nach § 355 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs liegt ein Kontokorrent (laufende Rechnung) vor, wenn jemand mit einem Kaufmann derart in Geschäftsverbindung steht, dass die aus der Verbindung entspringenden beiderseitigen Ansprüche und Leistungen zuzüglich der Zinsen in Rechnung gestellt und in regelmäßigen Zeitabständen durch Verrechnung und Feststellung des für den einen oder anderen Teil sich ergebenden Überschusses ausgeglichen werden (vgl. dazu auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.7.1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817). Zwar ist die Kontokorrentkontoschuld des betrieblichen Ausgabenkontos eine betrieblich veranlasste Schuld, wenn nur betrieblicher Aufwand über dieses Konto beglichen wird (BFH-Urteil vom 4.3.1998 XI R 19/95, BFH/NV 1998, 1342, m.w.N.). Bei einem - nicht in genau der Höhe der Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts eingefrorenen - Kontokorrentkonto, über das Ein- und Auszahlungen getätigt werden, und bei dem ein etwaiger Negativsaldo durch eingehende Zahlungen wieder vermindert wird, ist aufgrund der laufenden Kontobewegungen im Ergebnis nicht festzustellen, welche Darlehensvaluta letztlich noch für die Anschaffung des Wirtschaftsguts verwendet worden ist, so dass keine "unmittelbare und ausschließliche" Verwendung für den begünstigten Zweck gegeben ist.

Insgesamt ist daher eine steuerschädliche Verwendung gegeben, die in vollem Umfang zur Steuerpflicht der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt. Denn eine Aufteilung in einen steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil kommt nach der ständigen Senatsrechtsprechung nicht in Betracht (Senatsurteile in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; in BFH/NV 2005, 181, und in BFH/NV 2005, 184).