BFH: Belastung der Dividenden von inländischen Kapitalgesellschaften bei steuerbefreiten öffentlich-rechtlichen Versorgungswerken

Es verletzt nach der im Jahr 2010 geltenden Rechtslage nicht den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, dass Dividenden, die ein öffentlich-recht­liches Versorgungswerk von inländischen Kapitalgesellschaften in seinem ge­mäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerbefreiten BgA bezieht, für Körperschaftsteu­erzwecke gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG einem abgel­tenden Kapitalertragsteuerabzug von den Bruttoeinnahmen mit einer teilwei­sen Abstandnahme auf drei Fünftel des Steuerabzugs unterliegen.

AO § 37 Abs. 2, § 115 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1
EStG § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1, § 44a Abs. 4, Abs. 7, Abs. 8
KStG § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Nr. 8, § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3
InvStG 2004 § 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3, § 15 Abs. 1 Satz 7

BFH-Urteil vom 17.5.2022, VIII R 2/18 (veröffentlicht am 25.8.2022)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 24.11.2017, 6 K 150/15 = SIS 18 10 75

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungswerk. Zweck der Klägerin ist die Sicherung der Kammerangehörigen im Alter, bei Berufsunfähigkeit und von deren Hinterbliebenen.

Körperschaftsteuerlich wurde die Tätigkeit der Klägerin als berufsständisches Versorgungswerk als Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 anzuwendenden Fas­sung (KStG) eingeordnet. Die Klägerin war hinsichtlich der im BgA erzielten gewerblichen Einkünfte gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG für Zwecke der Körper­schaftsteuer steuerbefreit. Sie erzielte im BgA auch diejenigen Kapitalerträge, für die sie im Streitfall die Freistellung von der Kapitalertragsteuer und vom Solidaritätszuschlag begehrt. Diese gehörten gemäß § 20 Abs. 8 des Einkom­mensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu den gewerblichen Einkünften.

Im Einzelnen begehrt die Klägerin die Erteilung eines Freistellungsbescheids für folgende Steuerabzugsbeträge:

Der  QYZ-Fonds, der ABC-Fonds und der MLC-Fonds waren inländische Spezial-Investmentfonds, an denen die Klägerin An­teile hielt. Über die Ausschüttungen der Fonds an die Klägerin im Streitjahr (§ 1 Abs. 3 Satz 2 des Investmentsteuergesetzes 2004 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung ‑‑InvStG‑‑) und den investmentsteuerlichen Kapital­ertragsteuerabzug auf der Fondsebene (§ 7 InvStG) wurden der Klägerin je­weils Steuerbescheinigungen (nach § 45a EStG) erteilt. Soweit die Bezüge der Klägerin aus den QYZ-Fonds und den ABC-Fonds auf der Fondsebene auf sonstigen Erträgen aus Wertpapierleihgeschäften der Fonds beruhten, erhielt die Klägerin von den Fonds keine Steuerbescheinigungen, sondern Mitteilungen über den Steuerein­behalt.

Die Ausschüttungen aus dem QYZ-Fonds und dem ABC-Fonds setzten sich nach den Steuerbeschei­nigungen aus "dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden" Kapitalerträgen und aus anderen Fondserträgen zusammen. Es handelte sich bei den dem Teil­einkünfteverfahren unterliegenden Kapitalerträgen zum Teil um inländische Gewinnausschüttungen (Dividenden), die auf der Fondsebene erzielt worden waren (QYZ-Fonds: 2.222.021 €, ABC-Fonds: 583.415 €). Soweit die Fondsausschüttungen an die Klägerin auf den inländischen Dividenden beruh­ten, unterlagen die Ausschüttungen nach § 7 Abs. 3 InvStG dem Einbehalt von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag auf der Fondsebene. Der Einbe­halt hatte gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG für die Kör­perschaftsteuerschuld der Klägerin abgeltende Wirkung. Der Klägerin wurde für diesen Teil der Fondsausschüttungen nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG eine teilweise Ab­standnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel des Kapitalertrags (15 % zu­züglich Solidaritätszuschlag) gewährt. Die in den Steuerbescheinigungen und der obigen Tabelle ausgewiesene, auf der Fondsebene einbehaltene Kapital­ertragsteuer und der Solidaritätszuschlag aus den Spezial-Investment-Fonds (QYZ-Fonds: 333.303,28 € und 18.331,68 ; ABC-Fonds: 87.512,37 € und 4.813,18 €) entfielen danach vollständig auf die in den ausgeschütteten Fondserträgen enthaltenen inländischen Dividenden. Bescheinigt wurde die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer und der Solidaritätszuschlag nach der Abstand­nahme vom Steuerabzug.

Die übrigen "dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden" bescheinigten Erträ­ge aus dem QYZ-Fonds und dem ABC-Fonds entfielen auf in den Fondsausschüttungen enthaltene Kapitalerträge (nach dem unbestrittenen klägerischen Vortrag ausländische Gewinnausschüttungen i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), für die der Klägerin im Rahmen des investmentsteuerlichen Steuerabzugs gemäß § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt wurde. Soweit die bescheinigten Kapitalerträge aus den Spezial-Investment-Fonds nicht "dem Teileinkünfteverfahren unterlie­gende" Beträge umfassten (QYZ-Fonds: 19.754.792,49 € abzüglich 13.397.807,70 €; ABC-Fonds: 5.192.630,63 € abzüglich 2.885.924,51 €), wurde der Klägerin im Rahmen des investmentsteuerlichen Kapitalertragsteuerabzugs ebenfalls eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 9 Satz 1 EStG). Von den Wertpapierleiherträgen, die die Klägerin aus dem QYZ-Fonds und dem ABC-Fonds als Teil der Fondsausschüttungen erhielt, wurde auf der Fondsebene ein Steu­erabzug in Höhe von drei Fünfteln des Entgelts vorgenommen (§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG), der für Zwecke der Kör­perschaftsteuer Abgeltungswirkung entfaltete (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 KStG).

Aus dem MLC-Fonds erhielt die Klägerin eine Ausschüttung, für die nicht er­kennbar ist, welche auf der Fondsebene erzielten Erträge hierfür verwendet wurden. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) kommt entweder in Betracht, dass es sich um auf der Fondsebene erzielte inländische Dividenden handeln könnte, für die der Klägerin im Zuge des abgeltenden investmentsteu­erlichen Kapitalertragsteuerabzugs (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG) auf drei Fünftel des Kapitalertrags (zuzüglich Solidaritätszuschlag) gewährt wurde. Die Feststellungen des FG lassen jedoch auch den Schluss zu, dass es sich um Erträge des Fonds aus Wertpapierleihgeschäften handeln könnte, die auf der Fondsebene dem beson­deren abgeltenden Steuerabzug von 15 % des Entgelts (zuzüglich Solidaritäts­zuschlag) gemäß § 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 KStG unterlagen.

Ferner erzielte die Klägerin über eine Beteiligung an der XY KG, einer vermögensverwaltenden Per­sonengesellschaft, Vergütungen aus partiarischen Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Vergütungen hatten bei den Schuldnern der XY KG zu­nächst dem Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von 25 % (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) unterlegen, der Abgeltungswirkung für die Körperschaftsteuerschuld der Klägerin  entfaltete (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Klägerin wurde auf Antrag vom Be­klagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) eine teilweise Abstandnah­me vom Steuerabzug auf drei Fünftel der Kapitalerträge gewährt (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 44a Abs. 8 Satz 2 EStG).

Die Klägerin trug im Zusammenhang mit den Fondsbeteiligungen an den Spe­zialfonds eigene Verwaltungsaufwendungen in Höhe von jeweils 3.417,49 €, d.h. insgesamt in Höhe von 10.252,47 €. Im Zusammenhang mit den Vergü­tungen aus den partiarischen Darlehen entstanden ihr Verwaltungsaufwendun­gen in Höhe von ebenfalls 3.417,49 €. Diese Beträge ergaben sich aus den Aufwendungen der Klägerin, die in der Kostenstelle "Wertpapierverwaltung" verbucht waren. Die Klägerin ermittelte sie, indem sie die Gesamtaufwendun­gen für insgesamt 192 Anlagekarten gleichmäßig auf die Ausschüttungen aus den Investmentfonds und die Vergütungen für das partiarische Darlehen ver­teilte.

Am 18.12.2014 beantragte die Klägerin für die genannten Kapitalerträge und Wertpapierleiherträge, soweit diese dem Kapitalertragsteuereinbehalt und dem besonderen Steuerabzug für Wertpapierleiherträge unterlegen hatten, die Er­teilung eines Bescheids über die Freistellung von Kapitalertragsteuer und Soli­daritätszuschlag (§ 155 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑) mit dem Ziel, sich die Abzugsbeträge erstatten zu lassen. Die sich aus der abgeltenden Besteuerung ergebende Belastung der streitigen Kapital- und Wertpapierleiherträge verstoße unter verschiedenen Gesichtspunkten gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 27.03.2015 ab.

Die Klägerin erhob gegen den Ablehnungsbescheid des FA gemäß § 45 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Sprungverpflichtungsklage, der das FA fristgemäß zustimmte.

Das FG wies die Klage ab. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzge­richte 2018, 1389 mitgeteilt.

Die Klägerin verfolgt mit der Revision ihr Begehren weiter. Sie rügt die Verlet­zung materiellen Bundesrechts.

Im Vergleich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften sei der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt, weil die in den Fondsausschüttungen enthaltenen inländischen Dividenden bei unbeschränkt steuerpflichtigen (Mutter‑)Kapitalgesellschaften gemäß § 2 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen der Veranlagung nur in Höhe von 0,79125 % der Bruttoeinnahmen belastet seien. Bei der Klägerin seien diese Kapitalerträge hingegen in Höhe von 15,825 % belastet. Auch ha­be eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft einen Thesaurie­rungsvorteil. Es liege ferner ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vor, weil die Klägerin ihre im Zusammenhang mit den Ausschüttungen aus den In­vestmentfonds und mit den Vergütungen aus den partiarischen Darlehen ste­henden Verwaltungsaufwendungen im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs nicht abziehen könne, wohingegen dies bei einer unbeschränkt steuerpflichti­gen Kapitalgesellschaft im Rahmen der Veranlagung möglich sei.

Im Vergleich mit gemeinnützigen Körperschaften, die die Ausschüttungen aus den Investmentfonds und Vergütungen aus partiarischen Darlehen im steuer­befreiten Rahmen der Vermögensverwaltung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) erzielten, habe der investmentsteuerliche Steuerabzug für die in den Fonds­ausschüttungen enthaltenen inländischen Gewinnausschüttungen gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG ebenfalls abgeltende Wirkung für die Körperschaftsteuer. Den gemeinnützigen Körperschaften werde aber gemäß § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt. Glei­ches gelte für die Wertpapierleiherträge aus den Investmentfonds und den über die XY KG bezogenen Vergütungen aus den partiarischen Darlehen. Dieser Belastungsnachteil der Klägerin sei nicht gerechtfertigt. Bei gemeinnützigen Körperschaften sei die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug mit dem in § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG zum Ausdruck kommenden Förderzweck folge­richtig verknüpft und vermeide eine Steuerbelastung der erzielten Kapitaler­träge zugunsten der steuerlich geförderten Zwecke. Bei der Klägerin fördere der Gesetzgeber die Tätigkeit als berufsständisches öffentlich-rechtliches Ver­sorgungswerk, indem er die im BgA erzielten Einkünfte in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG von der Steuer befreie. Es sei nicht folgerichtig, wenn er die Steuerbe­freiung durch den abgeltenden Steuerabzug für die streitigen Kapital- und Wertpapierleiherträge unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf 15 % des Kapitalertrags einschränke.

Eine weitere verfassungswidrige Ungleichbehandlung sieht die Klägerin darin, dass ihre Kapitalerträge im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs unter­schiedlich belastet würden, da diese entweder steuerfrei seien (z.B. nicht dem Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge) oder ihr gemäß § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt werde oder die Kapitalerträge unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug ge­mäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von drei Fünfteln der Bruttoein­nahme (zuzüglich Solidaritätszuschlag) belastet seien. Hierdurch würden be­stimmte Kapitalerträge und Kapitalanlagen der Klägerin, insbesondere Aus­schüttungen aus inländischen Kapitalgesellschaften (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), Vergütungen aus partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und Wertpapierleiherträge, die zur Aufgabenerfüllung als öffentlich-rechtliches Versorgungswerk erforderlich seien, gegenüber Kapitalerträgen (z.B. Zinseinkünften) aus ertragsschwächeren Anlagen ohne rechtfertigenden Grund benachteiligt.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 24.11.2017 ‑ 6 K 150/15 aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27.03.2015 zu verpflichten, einen Bescheid über die weitere Freistellung von der Kapitaler­tragsteuer in Höhe von 639.455,04 € und vom Solidaritätszuschlag in Höhe von 35.170,03 € zu erteilen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Berichterstatter hat den Beteiligten mit Verfügungen vom 15.02.2021 und vom 26.10.2021 im Revisionsverfahren Hinweise erteilt. Die Klägerin hat mit Schriftsätzen vom 06.05.2021, 30.11.2021 und 07.12.2021 hierzu Stellung genommen, das FA mit Schriftsatz vom 07.06.2021. Auf den Inhalt der jewei­ligen Schreiben nebst Anlagen wird Bezug genommen.

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung Herrn Prof. Dr. X als Beistand der Klägerin zugelassen. Auf die Niederschrift zur mündlichen Ver­handlung wird Bezug genommen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin der Bescheid über die Freistellung von der Kapitalertragsteuer und dem Solidaritätszuschlag für die streitigen Kapitalerträge auf der Grundlage der einfachgesetzlichen Regelun­gen nicht zu erteilen ist (s. unter II.1. und 2.). Der Senat ist nicht davon über­zeugt, dass die von der Klägerin geltend gemachten Gleichheitsverstöße vor­liegen (s. unter II.3. bis 6.). Das Verfahren war daher nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.

1. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kapitalertragsteuerabzug für die Fondsausschüttungen, für die Vergütungen aus den partiarischen Dar­lehen und der besondere Steuerabzug für die Wertpapierleiherträge im Streit­jahr jeweils zutreffend durchgeführt wurden. Die Klägerin hat auf der Grundla­ge der maßgeblichen einfachgesetzlichen Regelungen zum Steuerabzug da­nach keinen Anspruch auf Erteilung des Freistellungsbescheids.

Die Klägerin ist Gläubigerin der streitigen Ausschüttungen aus den Invest­mentfonds und gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG Schuldnerin der Kapitalertrag­steuer (s. § 7 Abs. 1 Satz 2, § 7 Abs. 3 Satz 2, § 7 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 8 InvStG, jeweils i.V.m. § 43 Abs. 1, § 43a, § 44a Abs. 4, Abs. 8 EStG). Sie ist auch Gläubigerin der Vergütungen aus den partiarischen Darle­hen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) und für diese Schuldnerin der Kapitalertragsteuer, da ihr als Gesellschafterin der vermö­gensverwaltenden XY KG die Kapitalerträge im Rahmen des Kapitalertragsteuer­abzugs zuzurechnen sind (vgl. dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 18.05.2021 ‑ I R 77/17, BFHE 273, 216, BStBl II 2022, 114). Ferner wur­den die über die Fonds bezogenen Wertpapierleiherträge der Klägerin zu Recht dem besonderen Steuerabzug auf der Fondsebene unterworfen (§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG).

2. Die Klägerin stützt ihren Freistellungsanspruch ausschließlich darauf, dass die maßgeblichen Regelungen zum Steuereinbehalt und ‑abzug mit Abgel­tungswirkung für die Körperschaftsteuer (§ 7 InvStG i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG; § 15 Abs. 1 Satz 7 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG) und zum Umfang der Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) für die streitigen Kapital- und Wertpapierleiherträge und zur Nicht­berücksichtigung der damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sind. Ob die gerügten Gleichheitsverstöße vorliegen, ist im Streitfall jeweils entscheidungserheblich, denn es ist nicht ausgeschlossen, dass ein Anspruch der Klägerin auf Erteilung eines Freistel­lungsbescheids im Fall der Unvereinbarkeit oder Nichtigkeit der von ihr als verfassungswidrig angesehenen Regelungen entstehen kann.

a) Für die Erstattung der Kapitalertragsteuer gemäß § 37 Abs. 2 AO kann der Gläubiger der Kapitalerträge, wenn ‑‑wie hier‑‑ die von den Steuerentrich­tungspflichtigen abgegebenen Kapitalertragsteueranmeldungen bestandskräf­tig geworden sind, gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 Alternative 1 AO einen Freistel­lungsbescheid beantragen und geltend machen, der Steuerabzug sei rechts­grundlos erfolgt (BFH-Urteil vom 13.11.1985 ‑ I R 275/82, BFHE 145, 202, BStBl II 1986, 193; BeckOK EStG/Mann, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 44b Rz 21 bis 21.2). Dies gilt auch, wenn die fehlende Kapitalertragsteuerpflicht der Kapitalerträge oder die fehlende Abzugspflicht für Wertpapierleiherträge ‑‑wie hier geltend gemacht‑‑ auf einem Verstoß der Abzugspflicht gegen hö­herrangiges Recht beruhen soll. Wie der I. Senat des BFH für Verstöße der maßgeblichen Regelungen des Kapitalertragsteuereinbehalts gegen das Uni­onsrecht bei beschränkt Steuerpflichtigen entschieden hat (BFH-Urteile vom 11.01.2012 ‑ I R 25/10, BFHE 236, 318, Rz 27; vom 22.04.2009 ‑ I R 53/07 BFHE 224, 556, unter II.3.; vom 13.04.2021 ‑ I R 31/18, BFH/NV 2021, 1349, Rz 17; s.a. BFH-Urteil vom 28.06.2006 ‑ I R 47/05, BFH/NV 2007, 2, unter II.1. und 2.), kann ein solcher Einwand im Verfahren auf Erteilung eines Frei­stellungsbescheids erhoben werden. Gleiches gilt, wenn geltend gemacht wird, der Steuerabzug für die streitigen Kapital- und Wertpapierleiherträge verstoße gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

b) Ein Anspruch der Klägerin auf Erteilung eines Freistellungsbescheids kann entstehen, wenn der Gesetzgeber in Reaktion auf eine Unvereinbarkeits- oder Nichtigkeitserklärung der angegriffenen Regelungen durch das BVerfG eine be­sondere Rechtsgrundlage für die Rückzahlung der einbehaltenen Steuerab­zugsbeträge schafft (vgl. zu einem solchen Anspruch BFH-Urteil vom 07.12.1990 ‑ III R 2/88, BFHE 163, 277, BStBl II 1991, 422, unter 2.c), die die Bemessungsgrundlage des Kapitalertragsteuerabzugs rückwirkend ermäßi­gen oder der Klägerin rückwirkend eine weitergehende Abstandnahme vom Steuerabzug zugestehen würde. Auf eine Prognose des Senats, für wie wahr­scheinlich er diesen Ausgang eines verfassungsgerichtlichen Verfahrens hält oder welche Umsetzungsmaßnahme der Gesetzgeber ergreifen könnte, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.12.2021 ‑ 2 BvL 1/13, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2022, 19, Rz 47, m.w.N.).

c) Für die Erteilung des Freistellungsbescheids ist schließlich das FA und nicht ‑‑wie in den sonstigen Fällen der Erstattung von Kapitalertragsteuer (BeckOK EStG/Mann, a.a.O., EStG § 44b Rz 21 bis 21.2)‑‑ das jeweils zuständige Be­triebsstättenfinanzamt des Steuerentrichtungspflichtigen zuständig. Der Senat hält die Rechtsprechung des I. Senats des BFH in den Entscheidungen in BFHE 236, 318, Rz 28 und in BFH/NV 2021, 1349, Rz 14, zur Vereinbarkeit kapital­ertragsteuerrechtlicher Regelungen mit dem Unionsrecht insoweit für sinnge­mäß auf den Streitfall übertragbar. Für die Erteilung eines Freistellungsbe­scheids ist bei Verstößen der maßgeblichen einfachgesetzlichen Normen für den Steuerabzug gegen höherrangiges Recht danach das für den Schuldner der Kapitalertragsteuer (hier: die Klägerin) örtlich und sachlich zuständige Finanzamt (vgl. § 20 Abs. 3 und 4 AO) zuständig. Dies ist das beklagte FA. Hiervon gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.

3. Der Senat unterstellt mit den Ausführungen des vorgelegten verfassungs­rechtlichen Gutachtens von Prof. Dr. X und der Revisionsbegründung die Grundrechtsfähigkeit der Klägerin nach Art. 19 Abs. 3 GG, ohne über diese Frage inhaltlich zu entscheiden. Hierauf kommt es nicht an, da der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der gerügten Regelungen überzeugt ist (s. unter II.4., II.5. und II.6.).

4. Soweit die Klägerin Verstöße der im Rahmen des Steuerabzugs maßgebli­chen Regelungen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG darin sieht, dass die inländischen Dividenden, die sie als Bestandteil der Fondsausschüttungen im BgA vereinnahmt hat, im Rahmen des abgeltenden Kapitalertragsteuerabzugs höher als bei Vereinnahmung durch eine unbe­schränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft belastet werden und ihre mit den Fondsausschüttungen und Vergütungen aus partiarischen Darlehen im Zusam­menhang stehenden Verwaltungsaufwendungen im BgA nicht steuermindernd berücksichtigt werden, ist der Senat von einer Verfassungswidrigkeit der maß­geblichen einfachgesetzlichen Regelungen i.S. des Art. 100 Abs. 1 GG nicht überzeugt.

a) Der Klägerin ist im Ausgangspunkt darin zuzustimmen, dass die Belastung, die sich beim Bezug der Dividenden aus einer inländischen Tochterkapitalge­sellschaft über die Investmentfonds im BgA und aufgrund der Nichtabzugsfä­higkeit der mit den Kapitalerträgen im Zusammenhang stehenden Aufwendun­gen des BgA ergibt, im Vergleich zu einer unbeschränkt steuerpflichtigen ver­anlagten Kapitalgesellschaft nachteilhaft ist.

aa) Ausschüttungen aus Spezial-Investmentfonds i.S. des § 1 Abs. 3 Satz 1 InvStG umfassen die ausgeschütteten Erträge des Fonds. Dies sind u.a. die von dem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG). Die Ausschüttungen gehören bei der Klägerin als Fondsanlegerin zu den Einnahmen des BgA und bei einer unbeschränkt steu­erpflichtigen Kapitalgesellschaft als Fondsanlegerin, die kraft Gesetzes Ein­künfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 8 Abs. 2 KStG), jeweils zu den Betriebs­einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG). Soweit Ausschüttungen aus inlän­dischen Investmentfonds inländische Dividenden (Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) enthalten, ist für diese bei einer unbeschränkt steu­erpflichtigen Kapitalgesellschaft die sachliche Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG (§ 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG) zwar ebenso wie bei der Klägerin nicht im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs zu gewähren (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG); anders als bei der Klägerin ist sie aber im Rahmen der Veranlagung zu gewähren.

Im Streitfall sind in den "dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden" Aus­schüttungen aus den Spezial-Investmentfonds in Höhe von 2.222.021 € (QYZ-Fonds) und in Höhe von 583.415 € (ABC-Fonds) inländische Dividenden enthalten, ggf. besteht nach den unklaren Feststellungen des FG auch der volle Ausschüt­tungsbetrag des MLC-Fonds aus inländischen Dividenden. Bei idealtypischer Betrachtung, d.h. wenn diese Erträge die einzigen Einnahmen einer unbe­schränkt steuerpflichtigen veranlagten Kapitalgesellschaft wären, ergäbe sich unter Anwendung der sachlichen Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG und der Fiktion nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG bei dieser eine Belastung aus Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von 0,79125 % des Dividendenbetrags. Bei der Klägerin wird für die in den Fondsausschüttungen enthaltenen inländischen Dividenden im Rahmen des für die Körperschaftsteuer abgeltend wirkenden investmentsteuerlichen Steuerab­zugs die Kapitalertragsteuerbelastung unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünftel ermäßigt (§ 7 Abs. 3 Sätze 1 und 2 InvStG, § 5 Abs. 2 Nr. 1 und § 32 Abs. 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie ist in Höhe von 15,825 % des Kapitalertrags mit Kapitalertrag­steuer und Solidaritätszuschlag belastet, da § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG die An­wendung der sachlichen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG im Rahmen des Steuerabzugs ausschließt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 224, 556, unter II.3.b bb am Ende).

bb) Zudem könnte eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die mit den Fondsausschüttungen und den Vergütungen aus partiarischen Darle­hen im Zusammenhang stehenden Verwaltungsaufwendungen in der Veranla­gung als Betriebsausgaben abziehen. Der Klägerin steht diese Möglichkeit nicht offen, da sie nicht zu veranlagen ist und der Steuereinbehalt von den Bruttoeinnahmen der streitigen Kapitalerträge ohne Berücksichtigung etwaiger Aufwendungen des Gläubigers erfolgt (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Diese unterschiedliche Besteuerung auf der einfachgesetzlichen Ebene führt jedoch nicht zu einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetz­geber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu be­handeln. Er gilt für ungleiche Belastungen ebenso wie für ungleiche Begünsti­gungen. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sach­verhalte auszuwählen, die er mit gleichen Rechtsfolgen belegt und damit als "wesentlich gleich" qualifiziert. Diese Auswahl muss jedoch sachgerecht in Be­zug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche erfolgen (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 12.02.2003 ‑ 2 BvL 3/00, BVerfGE 107, 218, und vom 23.05.2006 ‑ 1 BvR 1484/99, BVerfGE 115, 381). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßig­keitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtferti­gung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 29.03.2017 ‑ 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082; vom 19.11.2019 ‑ 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274, und in DStR 2022, 19, Rz 51 ff., m.w.N.).

bb) Eine unterschiedlich hohe Belastung des Einkommens der Steuerpflichti­gen muss bei Finanzzwecksteuern wie der Körperschaftsteuer dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit genügen (vgl. BVerfG-Be­schlüsse vom 15.01.2014 ‑ 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126, Rz 56, und vom 12.10.2010 ‑ 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 56, 57, jeweils m.w.N.). Unter dem Gebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstat­bestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegen­stands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachli­chen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtferti­gen vermag (BVerfG-Beschluss in DStR 2022, 19, Rz 56 zur Einkommensteu­er). Körperschaften i.S. des § 1 KStG, insbesondere die Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG), verfügen in der Gesellschaftssphäre über eine eigen­ständige und objektive Leistungsfähigkeit, die von der Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser besteuert wird. Die eigene finanzielle Leistungsfähigkeit unbe­schränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften bemisst sich nach der Ertrags­kraft des Unternehmens in Gestalt deren Einkommens nach §§ 7 f. KStG (vgl. zum Ganzen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 110, m.w.N.).

c) Zwar sind die Klägerin und eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesell­schaft insoweit miteinander vergleichbar, als beide eine unternehmerische Tä­tigkeit ausüben und es sich im Ausgangspunkt jeweils um unbeschränkt steu­erpflichtige Körperschaftsteuersubjekte handelt (s. unter II.4.aa und bb). Der Gesetzgeber hat jedoch bei der Ausgestaltung des KStG in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung die Grundentscheidung getroffen, die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die außerhalb eines BgA Dividenden von in­ländischen Tochterkapitalgesellschaften (und andere abzugspflichtige Kapital­erträge) beziehen, für Zwecke der Körperschaftsteuer ohne eine Veranlagung im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs abgeltend zu besteuern. Dies ist sach­gerecht und nicht zu beanstanden (s. unter II.4.cc). Ausgehend hiervon wird die Klägerin nicht dadurch in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, dass der abgeltende Kapitalertragsteuerabzug für inländische Dividenden der Klägerin ohne Berücksichtigung der sachlichen Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG und ohne Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin von den Bruttoeinnahmen (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG) erfolgt und der Klägerin nur eine teilweise Abstandnahme vom Steuer­abzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) gewährt wird (s. unter II.4.dd und ee).

aa) Die Tätigkeit der Klägerin als öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungswerk im Bereich der Alters‑, Invaliden- und Hinterbliebenenver­sorgung der Kammermitglieder und deren Angehörigen ist eine wirtschaftliche Tätigkeit, die als BgA gemäß § 4 Abs. 1 KStG qualifiziert wird (BFH-Urteil vom 04.02.1976 ‑ I R 200/73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355). Die Leistungen der Klägerin an die Versorgungsberechtigten werden vornehmlich im Kapital­deckungsverfahren erbracht, weshalb sie zur Verwirklichung ihrer Aufgabe die Mitgliederbeiträge unter Beachtung der gesetzlichen Regelungen zur Mittelver­wendung und zu den ihr erlaubten Anlagen rentierlich am Markt anzulegen hat (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 ‑ I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, Rz 15). Die so geprägte Tätigkeit der Klägerin ist nicht uneingeschränkt mit derjenigen eines öffentlich-rechtlichen Sozialversicherungsträgers ver­gleichbar, der als Versorgungseinrichtung im Rahmen des Umlageverfahrens tätig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601). Eine solche unternehmerische Anlagetätigkeit wäre auch bei einer unbeschränkt steuer­pflichtigen Kapitalgesellschaft als unternehmerische Tätigkeit (§ 8 Abs. 2 KStG) zu beurteilen. Gleiches gilt, wenn man auf die Tätigkeit einer inländi­schen Kapitalgesellschaft als Versicherungsgesellschaft abstellen würde.

bb) Zudem ist die Klägerin mit ihrem als BgA geführten berufsständischen Versorgungswerk i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG nach den Regelungen des KStG zur Bestimmung der persönlichen Steuerpflicht ebenso wie eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) ein unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt, das ein Einkommen erzielt, welches ihm eine eigene Leistungsfähigkeit vermittelt. Die für den BgA der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG gewährte Steuerbefreiung ändert hieran nichts. Es handelt sich um eine subjektiv-sachliche Steuerbefrei­ung, die die unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG unberührt lässt, weil sie lediglich einen Teil des Steuerobjekts ‑‑die im BgA erzielten und nicht unter § 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG fallenden abgeltend be­steuerten Einkünfte‑‑ von der Körperschaftsteuer befreit. Die partielle Steuer­befreiung der Klägerin in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG begründet keine besondere Art einer beschränkten Steuerpflicht (vgl. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, Einführung zum KStG, Rz 75; Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 18, 20).

cc) Der Gesetzgeber hat die Klägerin als partiell unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des öffentlichen Rechts ‑‑anders als eine unbeschränkt steuer­pflichtige veranlagte Kapitalgesellschaft‑‑ innerhalb des KStG in ein besonde­res Subsystem der Besteuerung öffentlich-rechtlicher Körperschaften einge­bunden und bei diesen Steuersubjekten ‑‑wie bei der Klägerin‑‑ von einer Ver­anlagung für Zwecke der Körperschaftsteuer (vgl. § 31 Abs. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG) abgesehen. Die Klägerin wird hinsichtlich des steuerpflichtigen Teils ihres Einkommens, der abzugspflichtigen Kapitalerträge (und Wertpapier­leiherträge), für Zwecke der Körperschaftsteuer durch den Kapitalertragsteu­erabzug (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG) und den besonderen Steuerabzug gemäß § 32 Abs. 3 KStG abgeltend besteuert. Diese Grundent­scheidung des Gesetzgebers ist weder willkürlich noch sachwidrig (s. unter II.4.c cc aaa und bbb). Im Übrigen ist für die hier streitigen bezogenen inlän­dischen Dividenden auch nicht die Frage zu beantworten, ob der Verzicht des Gesetzgebers auf eine Veranlagung unter Erteilung eines Körperschaftsteuer­bescheids die Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, son­dern ob der Klägerin ein Freistellungsbescheid zu erteilen ist, weil die Regelun­gen des Kapitalertragsteuerabzugs  den allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzen (s. unter II.4.c ccc).

aaa) Bei der Auswahl des Steuergegenstands belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitrei­chenden Entscheidungsspielraum. Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem GG der Legislative zuste­hen und von ihr im Wege der Gesetzgebung vorgenommen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeits­entscheidung, d.h. eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuer­gegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsge­rechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. z.B. BVerfG-Be­schluss in BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 102, 103).

bbb) Es ist weder willkürlich noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber die Kläge­rin für die Körperschaftsteuer im Wege des Kapitalertragsteuerabzugs mit Ab­geltungswirkung ohne eine Veranlagung besteuert, da es sich bei der Klägerin um eine partiell steuerpflichtige Körperschaft des öffentlichen Rechts handelt.

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur mit ihren Einkünften in­nerhalb eines BgA unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG, vgl. zur eingeschränkten persönlichen Steuerpflicht der juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Rahmen des KStG HHR/ Desens, Einführung zum KStG, Rz 5, 72, 73; HHR/Klein, § 1 KStG Rz 1, 65; Drüen in Frotscher/Drüen, § 1 KStG Rz 9, 50). Die Klägerin unterhält zwar einen BgA, der sich von anderen BgA unbeschränkt steuerpflichtiger juristi­scher Personen des öffentlichen Rechts aufgrund der Steuerbefreiung der Ein­künfte des BgA in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG unterscheidet. Im Rahmen einer Rückausnahme sind nur steuerabzugspflichtige Kapitalerträge und Wertpapier­leiherträge der Klägerin steuerpflichtig und werden im Wege des Kapitalertrag­steuerabzugs abgeltend ("objektsteuerartig") ohne Veranlagung besteuert (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 KStG).

Wegen dieser nur partiellen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Klä­gerin für die bezogenen inländischen Dividenden (und für andere abzugspflich­tige Kapitalerträge sowie der Wertpapierleiherträge) ist der Verzicht des Ge­setzgebers auf eine Veranlagung der Klägerin nicht sachwidrig oder willkürlich, sondern naheliegend. Die Einkünfte des BgA der Klägerin, die keine abzugs­pflichtigen Kapital- oder Wertpapierleiherträge sind, sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerbefreit, sodass es insoweit keiner Veranlagung bedarf. Im Rahmen der partiellen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin sind nur Einkünfte des BgA zu besteuern, die einem Steuerabzug unterliegen. Der abgeltenden Besteuerung vereinnahmter Dividenden und anderer abzugs­pflichtiger Kapitalerträge, ohne dass eine Veranlagung erfolgt, unterliegen auch die inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die keinen BgA unterhalten und beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind (§ 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG).

ccc) Es steht ferner im Streitfall auch nicht abschließend zur Entscheidung an, ob der Gesetzgeber der Klägerin eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer er­öffnen müsste. Streitgegenstand ist der begehrte Freistellungsbescheid von der Kapitalertragsteuer und vom Solidaritätszuschlag, dessen Erteilung vo­raussetzt, dass der Steuerabzug in unzutreffender Höhe oder rechtsgrundlos vorgenommen wurde (s. unter II.1.). Die Abgeltungswirkung des Kapitaler­tragsteuerabzugs für Körperschaftsteuerzwecke (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG) ist der Prüfung im Ausgangspunkt zugrunde zu legen. Es ist im Streitfall daher zu beurteilen, ob die Klägerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt ist, weil der Gesetzgeber den abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug gleich­heitswidrig ausgestaltet hat. Für die bezogenen inländischen Dividenden an die Klägerin geht es danach um die Frage, ob der Gesetzgeber der Klägerin (ent­gegen § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG) die sachliche Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen des Steuerabzugs hätte gewähren müssen und ob der Gesetzgeber für die Verwaltungsaufwendungen der Klägerin (entgegen § 43a Abs. 2 Satz 1 EStG) eine Minderung der kapitalertragsteuerlichen Bemes­sungsgrundlage hätte vorsehen müssen.

dd) Die Klägerin wird nicht in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, weil der Gesetzgeber ihr im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs von inlän­dischen Dividenden die sachliche Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5 KStG nicht gewährt, sondern gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG nur teilweise vom Steuerabzug Abstand zu nehmen ist. Eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft und die Klägerin befinden sich im Hinblick auf die der sach­lichen Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 und 5 KStG zugrunde liegenden Rege­lungsintention in einer grundlegend unterschiedlichen Situation.

aaa) Im System des Teileinkünfteverfahrens sollen Bezüge und Veräußerungs­gewinne aus Kapitalgesellschaften innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungs­strukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden; bei einer Mut­terkapitalgesellschaft werden die von der Tochtergesellschaft zufließenden Be­züge trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit nicht besteuert und sind dort in Höhe von 0,79125 % des Ausschüttungsbetrags belastet. Bezogene Divi­denden in Beteiligungsketten werden zur Umsetzung dieses Ziels in § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene einer unbeschränkt steuerpflichtigen Mutterkapitalge­sellschaft ‑‑allerdings erst im Rahmen der Veranlagung (vgl. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG)‑‑ sachlich steuerbefreit, um neben der Körperschaftsteuerbelas­tung bei der ausschüttenden (untersten) inländischen Körperschaft keine wei­tere Belastung eintreten zu lassen, bis der Gewinn die Ebene der (obersten) Körperschaft verlässt und an eine natürliche Person ausgeschüttet wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 15). Dies ist verfassungsgemäß (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 54 ff., Rz 63, 64). Die von den Bruttoeinnahmen der Dividende (ohne Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG, vgl. § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG) erhobene Kapitalertragsteuer ist im Rah­men der Veranlagung der Mutterkapitalgesellschaft gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die festgesetzte Körperschaftsteuer anrechenbar und ggf. zu erstat­ten (§ 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG).

bbb) Der abgeltende Kapitalertragsteuerabzug der von der Klägerin ‑‑ohne Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG‑‑ direkt oder über die im Streitfall von den Spezial-Investmentfonds bezogenen inländischen Dividenden bewirkt aufgrund der teilweisen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) hingegen bei der Klägerin eine endgültige Belastung der Dividende in Höhe von 15,825 % des Ausschüttungsbetrags (vgl. Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 849.6):

ccc) Es verletzt trotz dieses Belastungsunterschieds Art. 3 Abs. 1 GG nicht, dass der Klägerin beim Bezug inländischer Dividenden die Steuerbefreiung ge­mäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs nicht gewährt wird. Die sachliche Steuerbefreiung empfangener Dividenden beim Bezug und während der Thesaurierung ist ‑‑wie dargelegt‑‑ mit der Leitidee verknüpft, dass es zu einer Weiterausschüttung an den letzten Anteilseigner kommt und erst diese Ausschüttung nochmals belastet werden soll. Zu einer solchen Weiterausschüttung kommt es bei der Klägerin indes nicht. Sie ist für die im BgA erzielten inländischen Dividenden der "letzte Anteilseigner". Dem­entsprechend ist es sachgerecht, dass der Gesetzgeber der Klägerin im Rah­men des Kapitalertragsteuerabzugs keine sachliche Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG gewährt, sondern eine Endbelastung vorsieht.

(1) Anders als die Klägerin meint, ist eine "Weiterausschüttung" der erzielten Dividendeneinkünfte, die eine Anwendung der sachlichen Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der Klägerin erfordern könnte, nicht darin zu se­hen, dass sie Versorgungsbezüge leistet, die sie auch aus den empfangenen Dividendeneinkünften finanziert. Soweit die Klägerin der Auffassung ist, dass durch die Versagung der Steuerbefreiung die Versorgungsbezüge einer verfas­sungswidrigen Vorbelastung unterworfen werden, ist diese Frage beim Emp­fänger der Versorgungsbezüge, nicht aber auf Ebene der Klägerin zu klären (vgl. auch § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 9 EStG eingefügt durch das Gesetz vom 19.07.2016, BGBl I 2016, 1730).

(2) Die mit der teilweisen Abstandnahme vom Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG für inländische Dividenden in Höhe von 15 % des zu­geflossenen Ausschüttungsbetrags (zuzüglich Solidaritätszuschlag) bei der Klä­gerin eintretende Endbelastung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Sie ist mit der Belastung inländischer Dividenden abgestimmt, die beschränkt steuerpflichtige inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts i.S. des § 2 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs un­ter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug gemäß § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG vereinnahmen (vgl. Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 843; HHR/ Witt, § 2 KStG Rz 108). Der Gesetzgeber hat im Unternehmensteuerreformge­setz 2008 vom 14.08.2007 --UntStRefG 2008--(BGBl I 2007, 1912) die Ab­standnahmeregelungen des § 44a Abs. 8 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG für inlän­dische Dividenden (und die übrigen dort genannten Kapitalerträge) bewusst als spezifische Belastungsregelungen der juristischen Personen des öffentli­chen Rechts ausgestaltet. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 68) orientiert sich der Steuersatz für die endgültige Belastung der inländi­schen öffentlichen Hand und der (auch unter § 44a Abs. 8 EStG fallenden) steuerbefreiten, nicht gemeinnützigen Körperschaften ‑‑wie der Klägerin‑‑ am tariflichen Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG).

Zudem entspricht die Belastung derjenigen, die eintritt, wenn eine öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft die Dividende einer inländischen Tochterkapital­gesellschaft mittelbar über einen nicht steuerbefreiten BgA bezieht. Dividen­den inländischer Tochterkapitalgesellschaften, die in einen BgA (Regiebetrieb) fließen und bei der Ermittlung des Einkommens des BgA einer außerbilanziel­len Korrektur gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG unterliegen, sind als Bestandteil des handelsrechtlichen Jahresergebnisses i.S. des § 275 des Handelsgesetz­buchs eines nicht steuerbefreiten BgA Gegenstand einer gesetzlich fingierten Ausschüttung (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG, vgl. BFH-Urteil vom 11.09.2013 ‑ I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21) an dessen öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft. Der Gesetzgeber unterwirft mithin die Dividende aus einer inländischen Tochterkapitalgesellschaft, die mittelbar über den Gewinntransfer von der öffentlich-rechtlichen Trägerkörperschaft eines nicht steuerbefreiten BgA bezogen wird, ‑‑wie bei der Klägerin—ebenfalls dem abgeltenden Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von 15 % (vgl. § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag und damit aus Sicht der Trä­gerkörperschaft als letzter Anteilseignerin einer Endbelastung von 15,825 %.

ee) Verwaltungsaufwendungen, die im BgA der Klägerin anfallen, können aus­schließlich durch die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steuerfreien Einkünfte, nur durch die steuerabzugspflichtigen Einkünfte oder gemischt veranlasst sein. Die nicht abzugsfähigen, in der Kostenstelle "Wertpapierverwaltung" erfassten Aufwendungen der Klägerin entfallen z.B. auf anteilige Lohnkosten, Sozialab­gaben, sonstige Personalkosten und Aufwendungen. Das FG hat nicht aufge­klärt, in welchem Veranlassungszusammenhang die Aufwendungen zu den steuerfreien Einkünften und den partiell steuerpflichtigen Kapitalerträgen des BgA stehen. Art und Umfang der geltend gemachten Ungleichbehandlung sind für den Senat nicht feststellbar. Selbst wenn der Senat zugunsten der Klägerin unterstellt, dass ein Teil oder sämtliche der streitigen Aufwendungen durch die steuerabzugspflichtigen Kapitalerträge oder gemischt veranlasst sind, ist es aus Sicht des Senats nicht gleichheitswidrig, dass der Gesetzgeber statt eines Abzugs von den Bruttoeinnahmen der bezogenen Kapitalerträge (§ 43a Abs. 2 Satz 1 EStG) keine Minderung der kapitalertragsteuerlichen Bemessungs­grundlage für Verwaltungsaufwendungen vorgesehen hat.

aaa) Zwar macht die Klägerin plausibel geltend, die Annahme, im Zusammen­hang mit den im BgA vereinnahmten abzugspflichtigen Kapitalerträgen ent­stünden ihr überhaupt keine Verwaltungsaufwendungen, sei nicht realitätsge­recht. Zudem verweist sie zutreffend darauf, dass die teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG für Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG (darunter inländische Dividenden und Vergütun­gen aus partiarischen Darlehen) der Anknüpfung an den tariflichen Körper­schaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) und nicht der pauschalen Entlastung für Aufwendungen der Klägerin dient.

bbb) Es liegt jedoch in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs keine pauschale Minderung der Bemessungs­grundlage für Verwaltungsaufwendungen der Klägerin vorzusehen, sondern die Kapitalertragsteuer von den Bruttoeinnahmen einzubehalten.

Der Gesetzgeber darf im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs aus Vereinfa­chungsgründen von einer pauschalen oder einzelfallabhängigen Minderung der Bemessungsgrundlage zugunsten der Klägerin absehen. Für den steuerentrich­tungspflichtigen Schuldner der jeweiligen Kapitalerträge (hier: die ausschüt­tenden Investmentfonds und die Schuldner der Vergütungen aus den partia­rischen Darlehen) ist nicht aufklärbar, in welchem Umfang Verwaltungsauf­wendungen der Klägerin durch steuerfreie Einkünfte des BgA, durch steuer­pflichtige Kapitalerträge oder gemischt veranlasst sind. Der Gesetzgeber durfte im Hinblick auf diesen nicht aufklärbaren Veranlassungszusammenhang von der Berücksichtigung eines Abzugsbetrags für solche Aufwendungen im Rah­men des Steuerabzugs zugunsten der Klägerin absehen.

Zudem steht der aus der Nichtberücksichtigung der Verwaltungsaufwendungen des BgA resultierende Nachteil der Klägerin im Zusammenhang mit der Steu­erbefreiung sämtlicher Einkünfte des BgA (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG), die keine abzugspflichtigen Kapitalerträge sind. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 224, Rz 55, Rz 60 zu § 8b Abs. 1 und 5 KStG formuliert, dass ein Verstoß gegen die Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht vorliegt, wenn ein Abzugsverbot mit einer höheren Steuerbefreiung einhergeht. Dieser Gedanke lässt sich aus Sicht des Senats auf die hier gege­bene Konstellation sinngemäß übertragen.

ff) Hilfsweise ist darauf hinzuweisen, dass sich bei einer Gesamtbetrachtung der Belastung der von der Klägerin bezogenen Kapital- und Wertpapierleiher­träge auch nicht feststellen lässt, dass die Klägerin schlechter als eine unbe­schränkt steuerpflichtige veranlagte Kapitalgesellschaft mit denselben Bezügen gestellt ist.

aaa) Die Klägerin ist gegenüber einer unbeschränkt steuerpflichtigen veranlag­ten Kapitalgesellschaft zwar höher belastet, soweit sie inländische Dividenden bezieht (Belastung Klägerin: 15,825 % der Einnahme; Belastung unbeschränkt steuerpflichtige Mutterkapitalgesellschaft: 0,79125 % der Einnahme) und ihre Verwaltungsaufwendungen nicht als Betriebsausgaben abziehen kann. Die Ver­gütungen aus den partiarischen Darlehen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG wären bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft voll steuerpflichti­ge Betriebseinnahmen, die ‑‑wie bei der Klägerin (vgl. § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG)‑‑ bei typisierender Betrachtung im Ergebnis einer Belastung von 15,825 % mit Körperschaftsteuer und Solidari­tätszuschlag unterliegen würden (vgl. § 23 KStG). Aufgrund der Veranlagung könnte eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft aber die mit den Vergütungen aus partiarischen Darlehen im Zusammenhang stehenden Ver­waltungsaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen.

bbb) Die von den Spezialfonds (vom QYZ-Fonds und vom ABC-Fonds und ggf. auch vom MLC-Fonds) erzielten sonstigen Erträge aus Wertpapierleihgeschäften (§ 22 Nr. 3 EStG, s. Schreiben des Bundesfinanzministeriums ‑‑BMF‑‑ vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Rz 14, 20) wären bei Ausschüttung des Fonds an eine unbe­schränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft als Anlegerin bei dieser Betriebs­einnahmen gemäß § 2 Abs. 1 InvStG (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931, Rz 34). Sie wären bei der Veranlagung im Rahmen der Einkommensermittlung nicht von § 8b Abs. 1 und 5 KStG begünstigt (Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl., § 8b Rz 106; Gosch KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 108; BMF-Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Rz 9), sondern voll steuerpflichtig und unterlägen dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG). Bei idealtypischer Betrachtung würde sich danach für die Wertpapierleiherträge bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesell­schaft wie bei der Klägerin (§ 15 Abs. 1 Satz 7 Halbsatz 1 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3 Satz 2 KStG, § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) eine Belastung in Höhe von 15,825 % einstellen.

ccc) Die in den Ausschüttungen der QYZ-Fonds und der ABC-Fonds enthaltenen, dem "Teilein­künfteverfahren unterliegenden" Kapitalerträge (nach dem klägerischen Vor­trag ausländische Dividenden i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG) wären bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft gemäß § 8b Abs. 1 und 5 KStG in Höhe von 0,79125 % zu besteuern. Bei der Klägerin tritt wegen der vollständigen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 7 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 4 EStG) eine niedrigere Belastung ein.

ddd) Für diejenigen Teilbeträge in den Ausschüttungen der Spezial-Investmentfonds, die nach den Steuerbescheinigungen nicht dem Teileinkünfteverfahren unterlagen (QYZ-Fonds: 19.754.792,49 € abzüglich 13.397.807,70 €; ABC-Fonds: 5.192.630,63 € abzüglich 2.885.924,51 €), wurde der Klägerin im Rahmen des investmentsteuerlichen Steuerabzugs eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Nach den erteilten Steuerbescheini­gungen, den Feststellungen des FG und dem Vortrag der Klägerin steht fest, dass für diesen Teil der Ausschüttungen eine Anwendung des Teileinkünftever­fahrens (§ 8b Abs. 1 und 5 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 InvStG) nicht in Betracht kommt und es sich mithin um in den Fondsausschüttungen enthaltene andere Kapitalerträge gehandelt haben muss. Bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Fondsanlegerin hätten diese Teile der Ausschüttungen aus den Investmentfonds als Betriebseinnahmen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 1 InvStG) dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz zuzüglich Solidaritäts­zuschlag (Belastung in Höhe von 15,825 %) und damit einer höheren Belas­tung als bei der Klägerin unterlegen.

5. Der Senat ist ferner nicht davon überzeugt, dass die aufgrund der unter­schiedlichen Abstandnahme vom Steuerabzug eintretende höhere Belastung der hier streitigen Kapitalerträge bei der Klägerin im Vergleich zur Belastung bei einer gemeinnützigen (nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten) Körperschaft gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

a) Eine höhere Belastung der Klägerin gegenüber einer gemeinnützigen steu­erbefreiten Körperschaft, die die hier streitigen Kapitalerträge im Rahmen ihres steuerbefreiten Bereichs beziehen würde und dem abgeltenden Steuer­abzug unterläge (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 1, § 32 Abs. 1 Nr. 1 KStG), liegt für die streitigen Kapitalerträge jeweils vor.

aa) Für die als Teil der Investmentfondsausschüttungen (§ 2 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 InvStG) bezogenen inländischen Dividenden wird einer gemeinnützigen Körperschaft im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs auf der Fondsebene (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 KStG) eine volle Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (§ 7 Abs. 3 Satz 2 InvStG i.V.m. § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG; s. dazu auch Bott in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 8 Rz 338 ff.). Für die bezogenen inländischen Dividenden der Klägerin wird die Kapitalertragsteuerbelastung nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG hingegen unter teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug auf drei Fünf­tel (15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag) ermäßigt.

bb) Bei den über die Investmentfonds erzielten Wertpapierleiherträgen wird einer gemeinnützigen Körperschaft i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG im Rahmen des besonderen Steuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 7 InvStG i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt (Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 849.7). Bei der Klägerin verbleibt es gemäß § 32 Abs. 3 Satz 3 KStG bei einer Belastung von 15 % zuzüglich des Solidari­tätszuschlags (15,825 %).

cc) Vergütungen aus partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) sind bei einer gemeinnützigen Körperschaft aufgrund der vollen Abstandnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG ebenfalls nicht belastet. Bei der Klägerin ergibt sich nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Belas­tung auf der Grundlage von drei Fünfteln der Vergütung.

b) Die weitergehende Abstandnahme vom abgeltenden Steuerabzug in § 44a Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 EStG bei einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG fallenden gemeinnützigen Körperschaft begründet gegenüber der Belastung bei der Klä­gerin jedoch keinen Gleichheitsverstoß.

Der Gesetzgeber hat die Belastung der im BgA der Klägerin bezogenen inlän­dischen Dividenden an der Belastung inländischer beschränkt steuerpflichtiger juristischer Personen des öffentlichen Rechts in Höhe des allgemeinen Körper­schaftsteuersatzes ausgerichtet, was für sich betrachtet sachgerecht ist (s. unter II.5.b aa bis cc). Bei einer gemeinnützigen Körperschaft will der Gesetz­geber deren Tätigkeit durch die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug besonders steuerlich fördern, was aufgrund der gemeinnützigen Zweckverfol­gung gerechtfertigt ist (s. unter II.5.b dd).

aa) Die Kapitalertragsteuerbelastung der (über die Investmentfonds) bezoge­nen inländischen Dividenden in Höhe von drei Fünfteln des Steuerabzugs (15 %) bei der Klägerin unter nur teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug ist sachgerecht, da der Gesetzgeber diese Bezüge sowohl beim unmittelbaren Bezug wie auch beim mittelbaren Bezug über einen Regiebetrieb (BgA) in der­selben Höhe wie bei inländischen beschränkt steuerpflichtigen juristischen Per­sonen des öffentlichen Rechts (§ 2 Nr. 2 KStG) und anknüpfend an den allge­meinen Körperschaftsteuersatz (§ 23 Abs. 1 KStG) belastet (s. ausführlich unter II.4.c dd).

bb) § 5 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 KStG (und für die indirekte Anlage über Spe­zialfonds auch § 15 Abs. 1 Satz 7 InvStG) unterwerfen Wertpapierleiherträge nach dem UntStRefG 2008 als flankierende Regelungen zu § 2 Nr. 2 Buchst. a bis c i.V.m. § 32 Abs. 3 KStG bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts einer Belastung in Höhe von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag), um auszu­schließen, dass die Belastung dieser sonstigen Erträge durch ausweichende, missbräuchliche Gestaltungen mit nicht unmittelbar unter § 2 Nr. 2 KStG fal­lenden, u.a. partiell unbeschränkt steuerpflichtigen Steuersubjekten wie der Klägerin, umgangen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 74, 77, 88 f.; Bott in Schauhoff, a.a.O., § 8 Rz 338). Die Belastung der Wertpapierleiherträge in Hö­he von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) bei der Klägerin ist danach sach­gerecht und folgerichtig, weil auch partiell unbeschränkt steuerpflichtige Kör­perschaftsteuersubjekte wie die Klägerin in unmittelbare und mittelbare (über Investmentfonds ausgeführte) Wertpapierleihgeschäfte eingebunden werden konnten.

cc) Für Vergütungen aus partiarischen Darlehen (§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) hat der Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) in § 44a Abs. 8 Satz 2 EStG die teilweise Abstandnahme vom abgeltenden Steuerabzug ermöglicht und die Erträge in Höhe von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) belastet (BTDrucks 16/10189, S. 58). Er knüpft insoweit an die Belastung der Vergütungen bei inländischen beschränkt steuerpflichtigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 KStG und an die Belastung bei unbeschränkt steuer­pflichtigen Kapitalgesellschaften in Höhe des allgemeinen Tarifs (§ 23 Abs. 1 KStG) an.

dd) Die Kapitalertragsteuerbelastung der inländischen Dividendeneinkünfte, Wertpapierleiherträge und Vergütungen aus partiarischen Darlehen bei der Klägerin in Höhe von drei Fünfteln des Steuerabzugs (15 % zuzüglich Solidari­tätszuschlag) über § 44a Abs. 8 EStG ist danach für sich betrachtet jeweils system- und sachgerecht. Dass der Gesetzgeber gemeinnützigen Körperschaf­ten i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG in § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG zur För­derung der begünstigten Zwecke für dieselben Kapitalerträge und für Wertpa­pierleiherträge eine vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug gewährt, zwingt bei der Klägerin von Verfassungs wegen nicht zu einem gleichen Um­fang der Abstandnahme vom Steuerabzug. Die in § 44a Abs. 7 Satz 1 EStG vorgesehene vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug stellt eine beson­dere Fördermaßnahme gemeinnütziger Körperschaften durch den Gesetzgeber dar. Diese ist gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber hierdurch in zulässiger Wei­se Förderungs- oder Lenkungszwecke verfolgt.

aaa) Der allgemeine Gleichheitssatz ist grundsätzlich kein Instrument, der es einem Steuerpflichtigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpflicht nicht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüfen zu lassen. Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpflichtigen keinen Anspruch auf die verfassungsrechtliche Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinblick auf solche Regelungen, die das ei­gene Steuerverhältnis nicht betreffen. Anderes gilt jedoch dann, wenn die Drit­ten gewährten Steuervergünstigungen für eine gleichheitsgerechte Belastung durch die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen nach Zahl oder Umfang ein solches Ausmaß erreichen oder nach ihrer strukturellen Be­deutung für die Steuer solches Gewicht haben, dass im Falle der Verfassungs­widrigkeit der Privilegierungsnorm die lastengleiche Besteuerung auch derjeni­gen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an sich nicht er­fasst werden (BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 ‑ 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 97, 98, m.w.N.).

bbb) Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleich­heitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuer­pflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will. In der Ent­scheidung darüber, welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen geför­dert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Einschätzung, welche Ziele er für för­derungswürdig hält. Allerdings bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz ge­bunden. Das bedeutet zunächst aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezo­gene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Re­gelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. zur Förderung gemeinnütziger Zwecke BFH-Urteil vom 28.10.2015 ‑ I R 65/13, BFHE 253, 39, BStBl II 2016, 414, Rz 22, m.w.N.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50, Rz 124 bis 126; BVerfG-Beschluss in DStR 2022, 19, Rz 56, 66, jeweils m.w.N.). Förderungs- und Lenkungsziele, auf die sich der Gesetz­geber für die Bevorzugung einer Vergleichsgruppe stützt, sind geeignet, recht­fertigende Gründe für steuerliche Be- oder Entlastungen zu liefern, wenn ent­weder Ziel und Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbe­standlich vorgezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- oder Len­kungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (vgl. BVerfG-Beschluss in DStR 2022, 19, Rz 63, m.w.N.).

ccc) Der Senat lässt offen, ob die vollständige Abstandnahme vom abgelten­den Kapitalertragsteuerabzug bei gemeinnützigen Körperschaften im Sinne des obigen Maßstabs (s. II.5.b.dd aaa) eine für die gleichheitsgerechte Belastung durch die Körperschaftsteuer übergreifende Bedeutung haben könnte. Auch wenn der Senat dies zugunsten der Klägerin annehmen würde, ist es weder willkürlich noch sachwidrig, dass der Gesetzgeber gemeinnützigen Körper­schaften für im gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreiten Bereich bezogene Kapitalerträge anders als der Klägerin eine vollständige Abstandnah­me vom Steuerabzug zugesteht.

Der Gesetzgeber will gemeinnützige Körperschaften mit der vollständigen Ab­standnahme vom Steuerabzug in § 44a Abs. 7 EStG für die im Rahmen der steuerfreien Vermögensverwaltung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG) ‑‑außerhalb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs‑‑ bezogenen Kapital- und Wertpapier­leiherträge bewusst zusätzlich entlasten, um deren gemeinnützige Zweckver­folgung besonders zu fördern (s. dazu BTDrucks 7/1470, S. 310, Bott in Bott/ Walter, KStG, § 5 Rz 848.6). Er kann die Ungleichbehandlung gegenüber der Klägerin rechtfertigend darauf stützen, dass die Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 ff. AO hinsichtlich des Ziels und der Grenze der Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorgezeichnet ist und das ange­strebte Förderungs- oder Lenkungsziel auch von einer erkennbaren gesetzge­berischen Entscheidung getragen wird.

Es widerspricht auch nicht der Folgerichtigkeit, wenn der Gesetzgeber die Tä­tigkeit der Klägerin als öffentlich-rechtliches berufsständisches Versorgungs­werk für andere Einkünfte des BgA als Kapitalerträge durch die Steuerbefrei­ung in § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG fördert und gleichwohl Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG über die nur teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug belastet. Er darf differenzieren und die Verfolgung gemein­nütziger Zwecke gegenüber der Tätigkeit der Klägerin als förderungswürdiger beurteilen. Die Tätigkeit der Klägerin als berufsständisches Versorgungswerk ist nicht einer die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Ge­biet selbstlos fördernden Tätigkeit (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 AO) vergleichbar, sondern es handelt sich um eine wirtschaftliche Anlage- und Versicherungstä­tigkeit (s. unter II.4.c aa), die auf der Grundlage der gesetzlichen Pflichtmit­gliedschaft der Kammermitglieder der Versorgung eines fest abgeschlossenen Personenkreises dient (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 2 AO).

6. Soweit die Klägerin einen weiteren Gleichheitsverstoß darin sieht, dass in­ländische Dividenden im Rahmen des abgeltenden Steuerabzugs einer Kapital­ertragsteuerbelastung in Höhe von drei Fünfteln des Steuerabzugs (§ 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzüglich Solidaritätszuschlag unterliegen und diese Erträge im Vergleich zu anderen Kapitalerträgen der Klägerin mit einer voll­ständigen Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) höher belastet werden, verletzt diese Ungleich­behandlung ebenfalls nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Die Ausgestaltung des Umfangs der Abstandnahme vom Steuerabzug für die verschiedenen Kapitalerträge in § 44a Abs. 4 EStG einerseits und in § 44a Abs. 8 EStG andererseits betrifft eine Steuerwürdigkeitsentscheidung, für die der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungsspielraum hat. Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs aufgrund einer Beeinträchtigung von Freiheitsrechten ist aus Sicht des Senats nicht geboten. Art. 2 Abs. 1 GG garantiert zwar die allgemeine Handlungsfreiheit in einem umfassenden Sinne, was auch die steu­erliche Belastung der gesetzlich erlaubten Anlageentscheidungen der Klägerin betrifft (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 ‑ 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 117). Eine erhebliche Beeinträchtigung der allgemeinen Hand­lungsfreiheit, die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlassen könnte, leitet der Senat daraus jedoch nicht ab, da die Klägerin darüber disponieren kann, ob sie in Einkunftsquellen investiert, die im BgA zu steuerbefreiten Einkünften (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG), zu Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 4 EStG) oder zu Kapitalerträgen mit teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug (§ 44a Abs. 8 EStG) führen.

b) Die unterschiedliche Reichweite der Abstandnahme vom Kapitalertragsteu­erabzug der durch die Klägerin bezogenen inländischen Dividenden gegenüber Kapitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug ist gerecht­fertigt, da es sich um wesentlich verschiedene Sachverhalte handelt.

Inländische Dividendeneinkünfte der Klägerin werden unter nur teilweiser Ab­standnahme vom Steuerabzug in sachgerechter Weise belastet. Der Gesetzge­ber trägt hierdurch dem Umstand Rechnung, dass bei Gewinnausschüttungen neben die Körperschaftsteuerbelastung auf Ebene der ausschüttenden Körper­schaft, auf Ebene der Klägerin als letzter Anteilseignerin eine weitere Belas­tung treten muss, um eine Gleichbehandlung mit der Zwei-Ebenen-Besteue­rung von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und deren An­teilseignern zu gewährleisten (s. unter II.4.c).

Hierin unterscheiden sich inländische Dividendeneinkünfte wesentlich von Ka­pitalerträgen mit vollständiger Abstandnahme vom Steuerabzug wie den von der Klägerin angeführten Zinserträgen (vgl. § 44a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die vollständige Abstandnahme vom Steuerabzug bei diesen Kapitalerträgen dient ‑‑wie bei gemeinnützigen Körperschaften (s. unter II.5.)‑‑ privilegierend der Förderung der Klägerin, stellt die systematisch sachgerecht ausgestaltete  Besteuerung der von der Klägerin bezogenen inländischen Dividenden unter nur teilweiser Abstandnahme vom Steuerabzug jedoch nicht in Frage.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.