BFH: Organschaft und atypisch stille Beteiligung (Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 11.12.2024, I R 33/22)

1. Besteht an einer Kapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung, kann sie dennoch Organgesellschaft im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft sein, da sie ihren ‑‑unter Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters ermittelten‑‑ handelsrechtlichen Jahresüberschuss als "ganzen Gewinn" im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuer­gesetzes an den Organträger abführen kann.
2. Bestehen unabhängig voneinander mehrere atypisch stille Beteiligungen jeweils (nur) an verschiedenen Niederlassungen einer Kapitalgesellschaft, dann kann diese Kapitalgesellschaft grundsätzlich Organträger einer körper­schaftsteuerrechtlichen Organschaft sein.
3. Die Rechtsfolgen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft treten grund­sätzlich nicht ein, wenn am Gewerbebetrieb einer Organgesellschaft ein aty­pisch stiller Gesellschafter beteiligt ist (Bestätigung des Senatsurteils vom 25.10.1995 ‑ I R 76/93, BFH/NV 1996, 504 = SIS 96 09 45). Dies gilt nicht, wenn sich der atypisch stille Gesellschafter bei Vorliegen mehrerer sachlich hinreichend ab­gegrenzter Geschäftsbereiche der Organgesellschaft lediglich an einem dieser Geschäftsbereiche beteiligt.

KStG § 14 Abs. 1
AktG § 291 Abs. 1
GewStG § 2 Abs. 2 Satz 2

BFH-Urteil vom 11.12.2024, I R 17/21 (veröffentlicht am 3.4.2025)

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 12.4.2021, 6 K 2616/17 K,G,F = SIS 21 09 60

I. Zwischen den Beteiligten besteht Streit, ob zwischen der Klägerin und Revisi­onsklägerin (Klägerin), einer GmbH, als Organträgerin und diversen Gesell­schaften in den Jahren 2005 und 2006 (Streitjahre) den gesetzlichen Vor­aussetzungen entsprechende körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteu­errechtliche Organschaften bestanden.

Die Klägerin, ein Beratungsunternehmen mit vielen eigenen … Niederlassungen, hält Mehrheitsbeteiligungen (zugleich mit Ergebnisabführungsverträgen bei … Tochtergesellschaften) und Minderheitsbeteiligungen an einer Vielzahl von …gesellschaften im In- und Ausland, die ihrerseits eigene Tochtergesellschaften haben. Zum Beginn des Streitjahres 2005 wurde die … GmbH auf die Klägerin ver­schmolzen. Im Zuge der Verschmelzung wurde die Firma der Klägerin (vor­mals: … GmbH) in … GmbH … geändert; außerdem gingen mit dem übertragenden Rechtsträger bestehende Organschaftsverhältnisse mit insgesamt … Tochtergesell­schaften auf die Klägerin über.

Sowohl an den eigenen Niederlassungen der Klägerin als auch an der Mehrzahl der Tochtergesellschaften beziehungsweise an deren Niederlassungen bestan­den in den Streitjahren atypisch stille Gesellschaften mit einem oder mehreren beteiligten Partnern, die als …berater die jeweilige Niederlassung leiteten und/oder dort … Beratungsleistungen erbrachten. Für jede einzelne atypisch stille Gesellschaft/Niederlassung (Personengesellschaft) wurde ein eigenes Buchwerk geführt. Das ermittelte Ergebnis gemäß gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung wurde den jeweiligen Tochtergesellschaften beziehungsweise der Klägerin zugerechnet.

Bei der Klägerin wurde ab dem 09.02.2009 eine steuerliche Außenprüfung un­ter anderem für Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführt. Nachdem eine Prüferanfrage vom 14.12.2009 mit 34 Ein­zelpunkten nicht beantwortet wurde, erstellte das Finanzamt für Groß- und Konzernprüfung Z (Finanzamt Z ‑‑FA Z‑‑) unter dem 29.11.2011 einen Betriebsprüfungsbericht, in dem die streitigen Organschaften anerkannt wur­den. Ausweislich des Berichts fand keine Schlussbesprechung statt. Der Be­triebsprüfungsbericht wurde der Klägerin zur Stellungnahme mit Frist bis zum 03.01.2012 zugesandt. In der Folgezeit stellte die Klägerin zahlreiche Frist­verlängerungsanträge. Zuletzt bat sie mit Schreiben vom 22.12.2014 darum, die Frist zur Stellungnahme bis zum 28.02.2015 zu verlängern. Ungeachtet dessen fand am 27.11.2014 eine Besprechung zwischen Vertretern der Klä­gerin und des FA Z statt. Mit Schreiben vom 28.04.2015, 09.06.2015 und 27.08.2015 übersandte das FA Z jeweils Entwürfe des geänderten Betriebsprü­fungsberichts, zuletzt datiert auf den 21.08.2015, in denen jeweils die streiti­gen Organschaften anerkannt wurden.

Zwischenzeitlich veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ein Schreiben (vom 20.08.2015, BStBl I 2015, 649), wonach "eine Kapitalgesell­schaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, weder Organgesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG noch Organträgerin nach § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 KStG sein" kann. Unter Berücksichtigung dieses Schreibens wurde ein neuer Betriebsprüfungsbericht erstellt. Nach dessen Inhalt sei in Fällen, in denen am Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteili­gung bestehe, diese Kapitalgesellschaft nicht als Organgesellschaft anzuer­kennen. Eine solche Kapitalgesellschaft könne grundsätzlich auch kein Organ­träger sein. Jedoch könnten im letzteren Fall nach dem BMF-Schreiben bereits bestehende Organschaften im Wege der Billigkeit und aus Gründen des Ver­trauensschutzes weiterhin steuerrechtlich anerkannt werden. Die Klägerin habe ei­nen solchen Antrag auf Anwendung der Billigkeitsregelung gestellt, dessen Be­rücksichtigung nicht zu beanstanden sei. Im Ergebnis seien daher nur solche Organschaften nicht anzuerkennen, bei denen am Handelsgewerbe der Organ­gesellschaft eine atypisch stille Beteiligung bestehe. Dies sei vorliegend bei zahlreichen Tochtergesellschaften der Fall.

Die Nichtanerkennung dieser Organschaften führe dazu, dass die erfolgten Gewinnabführungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zu behandeln seien. Die Gewinnausschüttungen seien zwar grundsätzlich steuerfrei. Dies gelte aber nur, wenn die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hätten. Vorliegend seien die Gewinnausschüttungen für 2006 jedoch gewinnmindernd bei den leistenden Organgesellschaften berücksichtigt worden und die die Organgesellschaften betreffenden Steuerfestsetzungen seien bereits bestandskräftig.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) schloss sich dieser Ar­gumentation an und erließ am 23.06.2016 entsprechende Änderungsbeschei­de.

Gegen sämtliche Änderungsbescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Auch die Tochtergesellschaften, bei denen atypisch stille Gesellschaften bestünden, könnten Organgesellschaften sein. Die Gewinnanteile der atypisch stillen Ge­sellschafter seien handelsrechtlich gewinnmindernder Aufwand. Maßgeblich für die Gewinnabführung sei der handelsrechtliche Gewinn.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf legte seinem Urteil vom 12.04.2021 ‑ 6 K 2616/17 K,G,F (Entscheidungen der Fi­nanzgerichte 2021, 1052) unter anderem die Rechtsauffassung zugrunde, dass eine Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung bestehe, wegen fehlender Abführung des Gesamtgewinns ertragsteuerrechtlich keine Organgesell­schaft sein könne.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt die Verletzung sachlichen Rechts. Die Änderungsbescheide seien rechtswidrig, weil bereits vor deren Erlass Festsetzungs- beziehungsweise Feststellungsverjährung eingetre­ten sei. Im Übrigen seien die Organschaften anzuerkennen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz sowie die Änderungsbeschei­de vom 23.06.2016 über Körperschaftsteuer 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2006, gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 und auf den 31.12.2006 und die gesonderte Feststellung des ver­bleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 und auf den 31.12.2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2017, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist zum Teil begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zu erneuter Verhandlung und Entschei­dung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zwar zutreffend dahin erkannt, dass die streitigen Änderungsbescheide nicht wegen Eintritts der Festsetzungs- beziehungsweise Feststellungsverjäh­rung rechtswidrig sind (nachfolgend zu 1.). Die vom FG getroffenen tatsächli­chen Feststellungen tragen jedoch nicht dessen Entscheidung, dass die Organ­schaften körperschaftsteuerrechtlich (nachfolgend zu 2.) und auch gewerbe­steuerrechtlich (nachfolgend zu 3.) nicht anzuerkennen sind. Die Vorinstanz hat die (zahlreichen) körperschaftsteuerrechtlichen und gewerbesteuerrechtli­chen Organschaften allein deshalb nicht anerkannt, weil atypisch stille Beteili­gungen an den Tochtergesellschaften bestanden hätten, die deren Eignung, Organgesellschaften sein zu können, entfallen ließen. Diese Schlussfolgerung ist rechtsfehlerhaft. Vor dem Hintergrund der vom FG getroffenen tatsächli­chen Feststellungen zu der besonderen Unternehmensstruktur des klägeri­schen Unternehmens, wonach an den eigenen Niederlassungen der Klägerin sowie an den Niederlassungen der Tochtergesellschaften teilweise atypisch stille Gesellschaften bestehen, dürften dem Streitfall mit sogenannten Tracking Stocks vergleichbare Strukturen zugrunde liegen, die näherer Aufklärung be­dürfen. Die Sache ist deshalb nicht spruchreif.

1. Festsetzungs- beziehungsweise Feststellungsverjährung war im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide noch nicht eingetreten.

a) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach Maßgabe des § 171 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 der Abgabenordnung i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes vom 20.12.2022 (BGBl I 2022, 2730, BStBl I 2023, 82) ‑‑AO a.F.‑‑ zu bestimmen. Die Neufassung des § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) ist erst für Steu­ern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen, anzuwen­den (Art. 97 § 37 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung; vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 63b).

Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. (entsprechend anwendbar auf die Situation der gesonderten Feststellung auf der Grundlage des § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Das bedeutet für die Konstellation des Streitfalles, in dem eine Schlussbesprechung nicht stattgefunden hat, dass ab Ende des Jah­res, in dem die letzten Ermittlungen stattgefunden haben, die reguläre Frist des § 169 Abs. 2 AO, im Streitfall eine Vierjahresfrist, erneut zu laufen beginnt (vgl. allgemein Senatsurteil vom 27.03.1996 ‑ I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449).

b) Im Sinne dieser Regelung sind "letzte Ermittlungen im Rahmen der Außen­prüfung" Maßnahmen des Prüfers oder des Finanzamts, die darauf gerichtet sind, bisher noch nicht bekannte Sachverhaltselemente festzustellen bezie­hungsweise wesentliche Elemente des Besteuerungssachverhalts zu ermitteln. Dazu muss der Prüfer zum Beispiel Unterlagen anfordern, den Steuerpflichti­gen in irgendeiner anderen Weise zur Mitwirkung auffordern oder etwa vom Steuerpflichtigen nachgereichte Unterlagen auswerten. Auch Handlungen im Innendienst der Behörde können Ermittlungshandlungen sein, sofern diese anhand der Prüfungsakten nachvollzogen werden können. Im Allgemeinen muss davon ausgegangen werden, dass Maßnahmen eines Außenprüfers zur Ermittlung eines Steuerfalles Prüfungshandlungen sind, und zwar auch dann, wenn sie "nur" auf die Vorlage von Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapie­ren und Ähnliches gerichtet sind. Aufgrund der systematischen Parallele zur Durchführung einer Schlussbesprechung, die ebenfalls nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO a.F. die Festsetzungsfrist neu in Gang setzt, ist ferner erforderlich, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungshandlung im Interesse der verjäh­rungsrechtlichen Rechtssicherheit eindeutig feststeht (Urteile des Bundesfi­nanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 28.06.2011 ‑ VIII R 6/09, BFH/NV 2011, 1830; vom 26.06.2014 ‑ IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716).

c) Das FG ist in der angegriffenen Entscheidung davon ausgegangen, dass letzte Ermittlungen im Jahre 2015 vorgenommen wurden und die auf den 23.06.2016 datierenden Änderungsbescheide somit in offener Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist erlassen wurden. Dazu hat das FG unter anderem die folgenden tatsächli­chen Feststellungen getroffen: Das BMF-Schreiben vom 20.08.2015 (BStBl I 2015, 649) habe weitere Ermittlungshandlungen erforderlich gemacht. Wäh­rend die Oberfinanzdirektion (OFD) … mit Schreiben vom 08.12.2011 das FA Z noch gebeten hatte, die Rechtsauffassung zu vertreten, dass die Vorausset­zungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft erfüllt seien, machte das spätere und die Finanzverwaltung bindende BMF-Schreiben vom 20.08.2015 erforderlich, beispielsweise zu prüfen, an welchen Organge­sellschaften atypisch stille Beteiligungen bestanden hatten. Diese Ermittlungen wurden ausweislich von E‑Mails der Außenprüfung an die OFD … aus Oktober 2015, mit denen die Auswirkungen des BMF-Schreibens vom 20.08.2015 im Streitfall dargestellt worden sind, im Jahre 2015 vorgenommen. Insoweit han­delt es sich um die Ermittlung bestimmter Sachverhaltselemente, die aufgrund der vorgegebenen geänderten Rechtsauffassung der Behörde erforderlich wa­ren.

d) Diese tatsächliche Feststellung bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Denn diese Würdigung verstößt weder gegen Denkgesetze oder Erfahrungs­sätze noch hat die Klägerin hiergegen eine Verfahrensrüge erhoben. Mit ihrem pauschalen Vortrag, seitens der Prüfung seien nur Auswertungshandlungen vorgenommen worden, Ermittlungen zu den atypisch stillen Beteiligungen sei­en unnötig gewesen und tatsächlich auch nicht durchgeführt worden, kann die Klägerin im Revisionsverfahren daher nicht mehr gehört werden.

Die tatsächliche Feststellung des FG trägt die rechtliche Schlussfolgerung, dass rechtserhebliche Sachverhaltselemente (das Bestehen atypisch stiller Beteili­gungen an bestimmten Tochtergesellschaften der Klägerin) festgestellt und damit ermittelt wurden. Außerdem lässt sich den Feststellungen entnehmen, dass der Zeitpunkt der letzten Ermittlungen mit dem aktenkundigen E‑Mail-Verkehr aus Oktober 2015 nachgewiesen ist.

Diese "letzten Ermittlungen" haben auch noch "im Rahmen der Außenprüfung" stattgefunden. Zwar hat der Prüfer bereits unter dem Datum des 29.11.2011 den Prüfungsbericht erstellt und an die Klägerin übersandt, womit im Regelfall der Abschluss der Prüfung und damit auch der Sachverhaltsermittlungen ein­hergeht (vgl. § 202 Abs. 1 AO; s.a. Senatsurteil vom 17.07.1985 ‑ I R 214/82, BFHE 144, 333, BStBl II 1986, 21; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 128). Jedoch gilt anderes, wenn aus der maßgeblichen Sicht des Betroffenen die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts noch nicht abgeschlossen sein sollte (BFH-Urteil vom 08.07.2009 ‑ XI R 64/07, BFHE 226, 19, BStBl II 2010, 4). So liegt der Fall hier. Die Klägerin hat noch im Dezember 2011 und sodann fortlaufend Anträge auf Gewährung einer Fristverlängerung für die Abgabe der Stellungnahme zum Prüfungsbericht ge­stellt, die schließlich zu der Besprechung vom 27.11.2014 und damit zu einem Wiedereintritt in die Ermittlungshandlungen führten. Denn nach den ebenfalls bindenden, weil mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG sind im Rahmen der Besprechung Ermittlungen vorgenommen worden, et­wa zu bestimmten Erträgen aus Beteiligungen der Klägerin.

2. Im angefochtenen Urteil sind die gesetzlichen Voraussetzungen der Aner­kennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nicht in jeder Hin­sicht rechtsfehlerfrei beschrieben und angewendet worden.

a) Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes ge­werbliches Unternehmen abzuführen, so ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 des Kör­perschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts ande­res ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die Voraussetzungen von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 KStG erfüllt sind. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG gilt das entsprechend, wenn sich eine andere Kapital­gesellschaft ‑‑insbesondere eine GmbH‑‑ mit Geschäftsleitung und Sitz im In­land wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn im Sinne des § 14 KStG abzu­führen.

b) Dass im Streitfall an den Tochtergesellschaften beziehungsweise an Nieder­lassungen der Tochtergesellschaften atypisch stille Beteiligungen bestanden, steht der Anerkennung von körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften ent­gegen der Auffassung der Vorinstanz nicht entgegen, da auch in dieser Situa­tion der ‑‑unter Berücksichtigung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesell­schafters ermittelte‑‑ handelsrechtliche Jahresüberschuss als "ganzer Gewinn" im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG an den Organträger abgeführt werden kann. Zur Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholun­gen auf sein am selben Tag ergangenes Urteil im Revisionsverfahren I R 33/22 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Dass im Streitfall die atypisch stillen Beteiligungen jeweils nur an einzelnen Niederlassungen und damit an gesonderten Geschäftsbereichen der Tochter­gesellschaften bestanden haben (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 23.04.2009 ‑ IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, m.w.N.), ändert an der rechtli­chen Beurteilung nichts. Soweit dem in einem Beschwerdeverfahren ergange­nen Senatsbeschluss vom 31.03.2011 ‑ I B 177/10 (BFH/NV 2011, 1397) eine davon abweichende Rechtsauffassung entnommen wird, auch wenn er mit dem wenige Monate später ergangenen Beschluss vom 11.08.2011 ‑ I B 179/10 (BFH/NV 2011, 2052) unter Bezugnahme auf diesen Senatsbe­schluss ausdrücklich klargestellt hat, dass er zur Frage der Organschaft bei atypisch stiller Beteiligung "noch nicht abschließend Stellung genommen" hat, hält der Senat daran jedenfalls nicht fest. Nach den Gründen des Senatsurteils vom 11.12.2024 im Revisionsverfahren I R 33/22 steht die Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft am gesamten Unternehmen des Handelsgewerbes der Organgesellschaft der steuerrechtlichen Anerkennung des Organschafts­verhältnisses nicht entgegen. Dies muss erst recht gelten, wenn sich die aty­pisch stille Beteiligung lediglich auf einen (gegebenenfalls sogar nur kleinen) Teilbereich des Unternehmens der Organgesellschaft bezieht.

c) Auch der Umstand, dass an einzelnen Geschäftsbereichen/Niederlassungen der Klägerin (als Organträgerin) atypisch stille Beteiligungen bestanden, dürfte jedenfalls in der besonderen Konstellation des Streitfalles der Anerkennung der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften nicht entgegenstehen. Hierzu sind weitere tatsächliche Feststellungen zu den mit Tracking Stocks vergleich­baren Strukturen erforderlich.

aa) Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden und es wird kontrovers dis­kutiert, welche Folgen eine atypisch stille Beteiligung am Unternehmen des Organträgers für die Frage der steuerrechtlichen Anerkennung der Organschaft ausgelöst werden.

Zum Teil wird vertreten, dass eine ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer­schaft zu qualifizierende atypisch stille Gesellschaft "selbst" als die Organträ­gerin anzusehen und auch anzuerkennen sei (z.B. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 128 und 128a; Suchanek, GmbH-Rundschau ‑‑GmbHR‑‑ 2015, 1031; Kleinheisterkamp, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht ‑‑JbFSt‑‑ 2015/2016, 561). Nach anderer Auffas­sung scheidet die atypisch stille Gesellschaft als taugliche Organträgerin aus (so z.B. BMF-Schreiben vom 20.08.2015, BStBl I 2015, 649; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 81; G. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organ­schaft, 3. Aufl., Rz 4.11; Breuninger, JbFSt 2016/2017, 148) und auch im Üb­rigen führe die atypisch stille Beteiligung zur Nichtanerkennung der körper­schaftsteuerrechtlichen Organschaft. Denn die Beteiligung des stillen Gesell­schafters führe dazu, dass das Einkommen der Organgesellschaft systemwidrig nicht vollumfänglich dem ‑‑vermeintlichen Organträger als‑‑ Vertragspartner des Gewinnabführungsvertrags zugerechnet werde (Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 175).

bb) Jedenfalls in der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Unternehmensstruktur dürften die in § 14 KStG niedergelegten Voraussetzungen für die Organschaft sämtlich erfüllt sein.

aaa) Nach den ‑‑allerdings nicht ausreichenden‑‑ Feststellungen des FG be­standen die (Vielzahl der) atypisch stillen Beteiligungen nur an einzelnen Nie­derlassungen der Klägerin. Die atypisch still Beteiligten waren auf der Grund­lage eines eigenständigen Rechenwerks auch nur am Gewinn und Verlust so­wie den stillen Reserven der jeweiligen Niederlassungen beteiligt, nicht aber am Erfolg oder den stillen Reserven des "Gesamtunternehmens".

Innengesellschaften, die auf Teilhabe an den Ergebnissen einzelner Unterneh­mensteile (zum Beispiel Geschäftsbereiche oder Niederlassungen) gerichtet sind (sogenannte Tracking Stock Struktur), hat der BFH in seiner Rechtspre­chung dahin qualifiziert, dass materiell-rechtlich von einer Mehrzahl "nieder­lassungsbezogener" Mitunternehmerschaften auszugehen ist. Und auch ver­fahrensrechtlich sind "nur niederlassungsbezogen" für jede einzelne Mitunter­nehmerschaft gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen durchzufüh­ren. Geschäftsbereiche, an denen keine atypisch stillen Beteiligungen beste­hen, sind dem Inhaber des Handelsgewerbes allein zuzuordnen; sie stellen gewerbesteuerrechtlich einen gesonderten Gewerbebetrieb dar. Eine Gewinn­feststellung scheidet insoweit wegen fehlender Beteiligung mehrerer Personen aus (vgl. BFH-Urteile vom 04.08.1988 ‑ IV R 60/86, BFH/NV 1990, 19; vom 13.05.1998 ‑ VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355; vom 23.04.2009 ‑ IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40).

bbb) Auf der Grundlage des erst- und zweitinstanzlichen Vortrags der Klägerin dürfte im Streitfall folglich keine (einzige) Mitunternehmerschaft in Gestalt ei­ner atypisch stillen Gesellschaft bestehen, die ‑‑unabhängig von verschiede­nen anderen Fragen, die sich aus der Rechtsnatur der atypisch stillen Gesell­schaft als Innengesellschaft ergeben‑‑ als Organträgerin anzusehen sein könn­te (so allgemein wohl auch Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 81a) ‑ vielmehr dürfte eine Vielzahl von atypisch stillen Gesellschaften bestehen. Vor allem ist es nach dem Vorbringen der Klägerin in Betracht zu ziehen, dass ihr als Kapitalgesellschaft und Inhaberin des Handelsgewerbes ein Geschäftsbe­reich zuzuordnen ist, an dem weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich andere Personen beteiligt sind. Zu diesem "freien" Unternehmensbereich dürften die Beteiligungen an den Organgesellschaften und die sonstigen in- und ausländi­schen Beteiligungen der Klägerin gehören. Die Gewinnabführungen der Organ­gesellschaften würden dann alleine der Kapitalgesellschaft als Inhaberin des Handelsgewerbes zustehen und den atypisch still ‑‑lediglich an einzelnen Nie­derlassungen‑‑ beteiligten Rechtssubjekten stünde hieran weder rechtlich noch wirtschaftlich ein Anteil zu. Die weitere Folge wäre, dass die ‑‑im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG "organträgertaugliche"‑‑ Klägerin als al­leinige Vertragspartnerin des jeweiligen Gewinnabführungsvertrags und als "einziges anderes gewerbliches Unternehmen" im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG den "ganzen Gewinn" der jeweiligen Organgesellschaften erhielte, die wiede­rum auch nur bei ihr finanziell im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ein­gegliedert wären. Jedenfalls in dieser besonderen Konstellation würde die Klä­gerin in eigener Person nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes die Vorausset­zungen der Organschaft erfüllen (zu vergleichbaren Strukturen ebenso Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 128b; wohl auch Suchanek, GmbHR 2015, 1031; G. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 4.16).

ccc) Das FG ist dem bereits erstinstanzlich gehaltenen Sachvortrag der Kläge­rin ‑‑ausgehend von seinem abweichenden Rechtsstandpunkt‑‑ nicht nachge­gangen. Es fehlen insbesondere nähere Feststellungen dazu, ob an sämtlichen Niederlassungen der Klägerin atypisch stille Beteiligungen bestanden, ob die atypisch stillen Gesellschaften alleine darauf gerichtet waren, den oder die Stillen am Ergebnis und den stillen Reserven "nur" der jeweiligen Niederlas­sung zu beteiligen, und ob ein gesonderter Geschäftsbereich bestand, der al­leine der Klägerin zuzuordnen ist und zu dem die zahlreichen Beteiligungen gehören.

3. Auch die Rechtsfrage der Anerkennung von gewerbesteuerrechtlichen Or­ganschaften kann nicht abschließend beantwortet werden.

a) Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14 oder 17 KStG, so gilt sie gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) als Betriebsstätte des Organ­trägers. Die Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche und die ge­werbesteuerrechtliche Organschaft waren nach der für die Streitjahre maßgeb­lichen Rechtslage damit identisch.

b) Das FG hat die Organschaften im Streitfall nicht anerkannt und sich hierbei auf die Rechtsprechung des Senats gestützt. Zwar hat der Senat entschieden, dass in gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht die organschaftlichen Rechtsfolgen insoweit verdrängt werden, als die Organgesellschaft mitunternehmerschaftli­che Einkünfte, sei es in Form der Beteiligung an einer Außenpersonengesell­schaft oder als Mitunternehmerin einer atypisch stillen Gesellschaft, erzielt. Der Grund hierfür ist darin zu sehen, dass auch die Beteiligten eines atypisch stillen Gesellschaftsvertrags (Geschäftsinhaber und stille Gesellschafter) ‑‑als Mitunternehmer‑‑ sachlich gewerbesteuerpflichtig sind und der von ihnen ge­meinschaftlich geführte Betrieb einen selbständigen ‑‑und gegenüber der or­ganschaftlichen Zurechnung vorrangigen‑‑ Steuergegenstand im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 GewStG bildet (Senatsurteil vom 25.10.1995 ‑ I R 76/93, BFH/NV 1996, 504, m.w.N.).

c) Allerdings hat das FG bei seiner Entscheidung nicht hinreichend gewürdigt, dass sich die Senatsrechtsprechung auf Fallgestaltungen bezieht, in denen sich die atypisch stille Beteiligung auf das gesamte Unternehmen des Geschäftsin­habers bezog. Im Streitfall bestehen aber atypisch stille Gesellschaften nicht am gesamten Unternehmen der jeweiligen Tochtergesellschaften, sondern nur an einzelnen Niederlassungen/Geschäftsbereichen.

Nach der zu sogenannten Tracking Stock Strukturen ergangenen Senatsrecht­sprechung liegt ein selbständiger Gewerbebetrieb vor, wenn der Geschäfts­zweig, an dem die atypisch stille Beteiligung besteht, eine in sich geschlossene, von anderen Unternehmensteilen unabhängige Einheit bildet. Das Vorliegen einer auf bestimmte Unternehmensteile (Geschäftsbereiche, Niederlassungen) begrenzten Mitunternehmerschaft hat für die Bestimmung des Steuergegen­stands gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG zur Konsequenz, dass dann, wenn die den einzelnen Innengesellschaften (atypisch stille Gesellschaften) und dem nach außen auftretenden Gesellschafter (zum Beispiel GmbH als In­haberin des Handelsgeschäfts) steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind (zum Beispiel, weil die atypisch stillen Gesell­schafter jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsge­werbes beteiligt sind), die den jeweiligen Innengesellschaften und die dem In­haber des Handelsgeschäfts allein zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe beurteilt werden müssen (Senatsurteil vom 06.12.1995 ‑ I R 109/94, BFHE 179, 427, BStBl II 1998, 685; BFH-Urteil vom 23.04.2009 ‑ IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40).

Da im Streitfall die atypisch stillen Beteiligten nur an (einzelnen) Niederlas­sungen bestehen, muss in Betracht gezogen werden, dass den jeweiligen GmbH-Tochtergesellschaften als den jeweiligen Inhaberinnen des Handelsge­werbes im Grundsatz ein eigener Gewerbebetrieb als selbständiger Steuerge­genstand zuzuordnen ist, weil an diesem Geschäftsbereich keine atypisch stil­len Gesellschaften bestehen. Für eine Verdrängung der organschaftlichen Rechtsfolgen wäre dann hinsichtlich dieses gesonderten Gewerbebetriebs kein Raum.

d) Das FG wird hierzu im zweiten Rechtsgang nähere Feststellungen zu treffen haben.

Sollten die Tochtergesellschaften etwa einzelne Niederlassungen unterhalten, an denen keine atypisch stillen Beteiligungen bestehen, wäre diese(r) Nieder­lassung/Geschäftsbereich als gesonderter Gewerbebetrieb alleine den Tochter­kapitalgesellschaften zuzuordnen und es wären insoweit wegen Fehlens einer Mitunternehmerschaft die Rechtsfolgen der gewerbesteuerrechtlichen Organ­schaft zu ziehen. Dass gegebenenfalls an einer anderen Niederlassung der Tochterkapitalgesellschaft eine atypisch stille Beteiligung besteht, wäre für die Anerkennung der Organschaft unschädlich. Das gleiche gilt allgemein, wenn bei den Tochterkapitalgesellschaften neben dem "Betrieb der Niederlassungen" ein gesonderter Geschäftsbereich bestehen sollte, an dem keine weitere Per­son mitunternehmerschaftlich beteiligt ist.

4. Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat für den zweiten Rechts­gang vorsorglich auf folgende Punkte hin:

a) Ob die Tatsache, dass am Unternehmen beziehungsweise an Teilen des Un­ternehmens der Klägerin atypisch stille Beteiligungen bestanden, der Klägerin überhaupt als "organschaftsschädlich" entgegengehalten werden kann, wird unter Berücksichtigung der Regelung im BMF-Schreiben vom 20.08.2015 (BStBl I 2015, 649) zu beurteilen sein. Dort wird ausgeführt, dass am 20.08.2015 bestehende, steuerlich anerkannte Organschaften mit Organträ­gern, an deren Handelsgewerbe atypisch stille Beteiligungen bestehen, im We­ge der Billigkeit und aus Gründen des Vertrauensschutzes weiterhin steuerlich anerkannt werden können.

Unmittelbar kommt dem Schreiben als Verwaltungsanweisung allerdings keine die Gerichte bindende Wirkung zu; diese dürfen die Verwaltungsanweisung auch dann nicht anwenden, wenn sie zu einem für den Steuerpflichtigen güns­tigeren Ergebnis führt als das materielle Steuerrecht (s. allgemein z.B. Se­natsurteil vom 24.07.2013 ‑ I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272). Soweit dieses Schreiben eine sachliche Billigkeitsregelung enthält, könnte im gerichtlichen Verfahren nur eine Bindung auf der Grundlage einer konkreten Einzelfallentscheidung (abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO) der zuständigen Finanzbehörde bestehen (Senatsurteil vom 10.05.2017 ‑ I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278). Hierzu hat das FG ‑‑ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt konsequent‑‑ keine näheren Feststellungen ge­troffen.

b) Nach ständiger Senatsrechtsprechung sind aufgrund eines Gewinnabfüh­rungsvertrags tatsächlich durchgeführte Gewinnabführungen, wenn die Organ­schaft steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist (sogenannte verunglückte Or­ganschaft), als vGA zu qualifizieren (z.B. Senatsbeschluss vom 17.10.2007 ‑ I R 39/06, BFH/NV 2008, 614, m.w.N.; Senatsurteile vom 28.11.2007 ‑ I R 94/06, BFHE 220, 51; vom 10.05.2017 ‑ I R 19/15, BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81; vom 15.07.2020 ‑ I R 33/18, BFH/NV 2021, 776). Insbesondere handelt es sich bei der Gewinnabführung auf der Grundlage eines zivilrechtlich wirksamen Gewinnabführungsvertrags um die Erfüllung einer Vertragspflicht und nicht um einen den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss, auf dessen Grundlage offene Ausschüttungen getätigt werden können (Senatsurteil vom 30.01.1974 ‑ I R 104/72, BFHE 111, 410, BStBl II 1974, 323). Ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt, wo­nach Organschaften steuerrechtlich nicht anzuerkennen waren, hat die Vor­instanz demnach die zutreffenden Folgerungen gezogen; die diesbezüglich erhobenen Revisionsangriffe gehen fehl.

c) Sollten die Organschaften steuerrechtlich nicht anzuerkennen sein, können die als vGA zu qualifizierenden Gewinnabführungen der Tochtergesellschaften aus dem Vollzug der Gewinnabführungsverträge auf der Ebene der Klägerin nicht im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz bleiben. Denn die dort vorgesehene Steuerbefreiung gilt nach § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG (in der im Streitfall für die nach dem 18.12.2006 erfolgten Gewinnabführungen der Or­gangesellschaften anwendbaren Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) unter anderem für sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, damit auch für vGA, nur, soweit diese Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemin­dert haben (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Nach den besonderen Umständen des Streitfalles haben die Bezüge aber das Einkommen der leistenden Tochterge­sellschaften gemindert. Denn die Organschaften wurden auf der Ebene der Tochtergesellschaften bestandskräftig anerkannt und die vollzogenen Gewinn­abführungen haben ausgehend von einer Einkommenszurechnung an die (nach der dortigen Einschätzung der Behörden:) Organträgerin im Sinne des § 14 Abs. 1 KStG deren Einkommen gemindert. Für eine einkommenserhö­hende außerbilanzielle Hinzurechnung auf der Grundlage einer bei einer ver­unglückten Organschaft anzunehmenden vGA ist bei den Organgesellschaften kein Raum mehr, da die Veranlagungen dieser Tochtergesellschaften be­standskräftig abgeschlossen sind und eine Änderung auch nach § 32a KStG nicht in Betracht kommt.

Auch in einer solchen Konstellation sind entgegen der Auffassung der Revision die materiellen Korrespondenzvorgaben des Gesetzes bei der Frage der Steu­erbefreiung der Bezüge (vGA) zu beachten. Die in Folge der Nichtanerkennung einer Organschaft als vGA zu qualifizierenden Gewinnabführungen der ver­meintlichen Organgesellschaften fallen als sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zweifelsfrei in den sachlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG und sind, wenn der (vermeintliche) Organträger, wie vorliegend die Klägerin, eine Körperschaft ist, von der Besteuerung freizustel­len (vgl. allgemein Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 541; Herbener in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 21.5 und 21.13). Diese Freistellung steht aber unter der Voraussetzung, dass die Bezüge das Ein­kommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Nach dem Wort­laut des Gesetzes wird nur darauf abgestellt, ob das Einkommen gemindert oder eben nicht gemindert wurde. Das Gesetz fragt nicht nach den Ursachen der Minderung oder Nichtminderung, so dass zum Beispiel auch die schlichte "faktische" Nichtberücksichtigung der Bezüge bei der Einkommensermittlung der leistenden Gesellschaft den Tatbestand des § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG erfüllt (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 147; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 213; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 124; Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 8b Rz 102). Für die im Streitfall auf Seiten der leistenden Tochter­gesellschaften endgültig eingetretenen Einkommensminderungen wegen des verfahrensrechtlich nicht mehr zulässigen Ansatzes einer (einkommenserhö­henden) vGA kann nichts anderes gelten (s. allgemein Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 213).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.