BFH: Haftung für Lohnsteuer, Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthaben

Arbeitslohn (hier: Entlassungsentschädigung) fließt dem Arbeitnehmer auch dann nicht zu, wenn die Vereinbarung über die Zuführung zu einem Wertgut­haben des Arbeitnehmers oder die vereinbarungsgemäße Übertragung des Wertguthabens auf die DRV Bund sozialversicherungsrechtlich unwirksam sein sollten, soweit alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen (Anschluss an BFH-Urteile vom 22.02.2018 ‑ VI R 17/16, BFHE 260,532, BStBl II 2019, 496 = SIS 18 07 75 und vom 04.09.2019 ‑ VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85 = SIS 19 19 02).

EStG § 11 Abs. 1 Satz 4, § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 38 Abs. 3 Satz 3, § 38a Abs. 1 Satz 3, § 42d Abs. 1 Nr. 1
SGB IV § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO § 41 Abs. 1 Satz 1

BFH-Urteil vom 3.5.2023, IX R 25/21 (veröffentlicht am 17.8.2023)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 17.6.2021, 4 K 4206/18 = SIS 21 16 74

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wehrt sich gegen ihre Inan­spruchnahme als Haftungsschuldnerin für Lohnsteuer und sonstige Lohnab­zugsbeträge für den Zeitraum September 2012 bis Dezember 2012.

Im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen mit dem Ziel des Personalabbaus schloss die Klägerin mit ihrem Betriebsrat am 19.04.2012 mehrere aufeinan­der aufbauende Rahmenvereinbarungen ab (Interessenausgleich, Sozialplan, Betriebsvereinbarung Sozialauswahl und Betriebsvereinbarung Erhöhte Entgel­te). Mitarbeitern im Außendienst, die aus dem Unternehmen ausscheiden, wurden "Freiwilligen-Abfindungen" nach Maßgabe der Regelungen des Sozial­plans und der Betriebsvereinbarung "Erhöhte Entgelte" angeboten.

Im Sozialplan ist unter anderem bestimmt, dass der Abfindungsanspruch mit dem Zugang der Kündigung oder mit dem Abschluss eines Aufhebungsvertrags entsteht und mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig wird. Nach § 11 des Sozialplans konnte der Mitarbeiter seine Abfindung in das Langzeitkonto einbringen. Für diesen Fall bestimmt der Sozialplan, dass die Abfindung in Arbeitsentgeltguthaben und Arbeitgebersozialversicherungsgut­haben gesplittet wird.

Mit Betriebsvereinbarung vom 10.12.2010 (Demografiefonds) hatte die Kläge­rin ihren Mitarbeitern erstmals die Möglichkeit der Bildung von Langzeitkonten eingeräumt und die Ansparmöglichkeiten mit weiterer Betriebsvereinbarung vom 13.04.2011 erweitert (z.B. Entgeltumwandlung von Urlaubs- und Brü­ckentagen, Ansparung durch Einbringen von Arbeitsstunden). Die Klägerin verpflichtete sich, die angesparten Geldbeträge in einer aufgeschobenen Ren­tenversicherung (Gruppenversicherung) mit stufenweisem Aufbau der Versi­cherungsleistung gegen laufende Beiträge in variabler Höhe bei der X-Versicherungs AG anzulegen. Nach § 5 der Vereinbarung vom 13.04.2011 konnten die Mitarbeiter die Langzeitkonten nur dazu nutzen, um eine vollstän­dige oder teilweise Freistellung unter Fortzahlung der Vergütung vor der Inan­spruchnahme von gesetzlicher Altersrente zu ermöglichen. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Störfall) sollte das Guthaben grundsätzlich in einem Be­trag ausgezahlt oder ohne Abzug von Lohnsteuer unter den Voraussetzungen von § 7f des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) (Wechsel des Arbeit­gebers) auf den neuen Arbeitgeber oder die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV Bund) übertragen werden.

Dem Rechtsstreit liegen vier Einzelfälle zugrunde. Die Arbeitsverhältnisse der betroffenen Mitarbeiter endeten sämtlich (teils nach Ablauf der Kündigungs­frist, teils nach Aufhebungsverträgen) im Jahr 2012. Alle vier Mitarbeiter bean­tragten vor Beendigung ihrer Arbeitsverhältnisse, die Abfindungszahlung ihrem Langzeitguthaben zuzuführen. Sie beantragten ferner, das Langzeitguthaben nach Beendigung ihrer Beschäftigung auf die DRV Bund zu übertragen.

Zwei ausscheidende Mitarbeiter machten von der Möglichkeit Gebrauch, den Abfindungsanspruch aufzuteilen und ließen sich einen Teil der Abfindung aus­zahlen. Die DRV Bund bestätigte die Übertragung der Langzeitguthaben je­weils im Jahr 2013.

Die Klägerin unterwarf die dem Langzeitkonto gutgebrachten Abfindungsantei­le bei Fälligkeit nicht der Lohnsteuer. Dabei handelt es sich im Einzelnen um folgende Teilbeträge:

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die dem Langzeitkon­to gutzubringenden Beträge bei Fälligkeit nicht an die X-Versicherungs AG, sondern zusammen mit dem bisherigen Langzeitkonto mit zeitlicher Verzögerung erst auf Anforderung von der Klägerin direkt an die DRV Bund gezahlt. Die DRV Bund bestätigte den ausgeschiedenen Arbeitnehmern die Übernahme der Langzeitguthaben (jeweils im Jahr 2013) und wies darauf hin, dass der Antrag auf Auszahlung des Wertguthabens für eine Freistellungspha­se spätestens einen Monat vor deren Beginn gestellt werden müsse.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die an die DRV Bund gezahlten Abfindungsbeträge seien zu Unrecht nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Sie hätten nach Beendigung der Arbeitsverhältnisse nicht mehr wirksam dem Langzeit­konto zugeführt werden können. Voraussetzung dafür sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286), dass die zugeführten Beträge durch Freistellung in demselben Arbeits­verhältnis noch vollständig aufgebraucht werden könnten. Daran fehle es nach Beendigung der Arbeitsverträge. Deshalb sei auch eine steuerfreie Übertra­gung auf die DRV Bund ausgeschlossen gewesen. Vielmehr seien die Abfin­dungen den jeweiligen Arbeitnehmern bei Fälligkeit zugeflossen.

Dem folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) am 09.06.2017 einen auf § 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ge­stützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von September 2012 bis September 2014, mit dem er die Klägerin unter anderem wegen nicht einbehaltener und nicht abgeführter Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 3.446.167,48 € (42 % der Abfindungssumme von 8.205.160,66 €) in Anspruch nahm. Zur Begründung verwies das FA im Erläu­terungsteil auf die Feststellungen im Prüfungsbericht vom 28.01.2016. An­dernfalls würde ein Präzedenzfall geschaffen, der die Regelung des Gesetzge­bers in § 34 EStG in Bezug auf Entlassungsentschädigungen obsolet machen würde.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Teileinspruchsentschei­dung vom 15.10.2018 (betreffend Abfindungen für alle im Jahr 2012 beende­ten Arbeitsverhältnisse) zurück und stellte das Einspruchsverfahren im Übrigen ruhend. Auf dieses Vorgehen hatten sich die Beteiligten vorab verständigt.

Das FG hat die Klage mit Urteil vom 17.06.2021 ‑ 4 K 4206/18 (veröffentlicht u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 1932) abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der objektive Haftungstatbestand sei nicht erfüllt. Den ausscheidenden Arbeitnehmern sei in Bezug auf die streitigen Zahlungen im zu betrachtenden Zeitraum kein Arbeitslohn zugeflossen. Das angefochtene Urteil beruhe inso­weit auf einer unrichtigen Anwendung von § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG in Verbin­dung mit § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Selbst wenn aber der Zufluss bejaht wür­de, wäre dieser Arbeitslohn nach § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei, denn die Voraus­setzungen des § 7b SGB IV seien erfüllt. Bei den gezahlten Abfindungen han­dele es sich sozialrechtlich um Arbeitsentgelt (sog. unechte Abfindungen). Und auch, wenn es sich sozialrechtlich nicht um Arbeitsentgelt handeln sollte, än­dere dies an der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 53 EStG nichts. Es sei anerkannt, dass auch sozialversicherungsfreie Leistungen in ein Wertguthaben eingestellt werden könnten wie zum Beispiel Zuschläge für Sonn‑, Feiertags- und Nacht­arbeit. Für die hier zu beurteilenden Abfindungen könne im Ergebnis nichts an­deres gelten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 09.06.2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2018 dahingehend zu ändern, dass die Haftung für Lohnsteuer um 369.203,15 € reduziert wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Abfindungen seien im sozialversicherungsrechtlichen Sinn kein Arbeitsent­gelt. Sie könnten deshalb nicht wirksam in ein Wertguthabenkonto eingestellt werden. Die Abfindungen seien auch nicht mit Zuschlägen für Sonn‑, Feier­tags- und Nachtarbeit zu vergleichen. Die Abfindungen seien den ausscheiden­den Arbeitnehmern 2012 zugeflossen. Mangels wirksamer Einbuchung in das Wertguthabenkonto hätten die Arbeitnehmer von der im Übrigen leistungsbe­reiten und ‑fähigen Klägerin jederzeit bei Fälligkeit (Beendigung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses) die Auszahlung der Abfindung verlangen können.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsord­nung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat den Zufluss der Abfindungen zu Unrecht bejaht.

1. Gegenstand des Verfahrens ist die Haftung der Klägerin für Lohnsteuer, so­weit sie auf Abfindungen entfällt, zu deren Leistung sich die Klägerin gegen­über den im Zeitraum von September bis Dezember 2012 ausgeschiedenen ehemaligen Arbeitnehmern AB, AC, AD und AE verpflichtet hatte und soweit die Arbeitnehmer die Zuführung der Abfindung zu ihrem Langzeitkonto sowie ‑‑nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses‑‑ dessen Übertragung auf die DRV Bund gewählt hatten. Das ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung, die nur über die so definierten Sachverhalte ergangen ist. Das Interesse der Klägerin geht mithin dahin, den insgesamt festgesetzten Haftungsbetrag nicht um die Summe der Abfindungen, sondern um die darauf entfallende Lohnsteuer zu reduzieren. Der Senat hat den Antrag der Klägerin in ihrem wohlverstandenen Interesse in diesem Sinne ausgelegt und angepasst (§ 76 Abs. 2 FGO).

2. Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausge­führt, der objektive Haftungstatbestand sei erfüllt. Den (ausgeschiedenen) Ar­beitnehmern sei spätestens mit der Überweisung der um die Abfindungsbeträ­ge erhöhten Langzeitkonten an die DRV Bund Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die bei Beendigung der Arbeitsverhältnisse geleisteten Abfindun­gen seien Arbeitslohn. Sie seien den Arbeitnehmern auch zugeflossen. Mit der einvernehmlichen Zuführung der fällig gewordenen Abfindungsbeträge auf ihre bestehenden Langzeitkonten hätten die Arbeitnehmer über die betreffenden Ansprüche verfügt. Die Rechtsprechung, wonach die Zuführung von Lohnbe­standteilen zu Langzeitkonten den Zufluss hinausschiebe (vgl. Urteil des Bun­desfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 22.02.2018 ‑ VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496), sei unter den gegebenen Umständen nicht anwendbar. Die ent­sprechenden Vereinbarungen seien unwirksam (wegen Unerreichbarkeit des verfolgten Zwecks bzw. wegen anfänglichen Fehlens einer Geschäftsgrundlage infolge beiderseitigen Motivirrtums). Die aus Anlass der Beendigung des Ar­beitsverhältnisses gezahlten Abfindungen seien sozialversicherungsrechtlich (§ 14 Abs. 1 SGB IV) kein Arbeitsentgelt, sondern Entschädigung für entge­hende zukünftige Einnahmen. Sie könnten schon deshalb den Langzeitkonten nicht zugeführt werden. Etwas anderes könne vertraglich nicht wirksam ver­einbart werden. Die Zuführung habe außerdem (nach Beendigung der Arbeits­verhältnisse) nicht mehr dem Zweck dienen können, die Lohnfortzahlung bei zukünftiger Freistellung im fortbestehenden Arbeitsverhältnis zu sichern. Viel­mehr sei es darum gegangen, die Langzeitkonten vor deren Übertragung auf die DRV Bund aufzustocken, um die Mindesthöhen für deren Übertragbarkeit zu er­reichen. Die Vereinbarungen hätten deshalb die Fälligkeit der Ansprüche nicht aufgeschoben. Vielmehr sei der Arbeitslohn durch den Abschluss einer Lohn­verwendungsabrede zu Gunsten der DRV Bund zugeflossen. Dies gelte umso mehr, als die Abfindungen tatsächlich nicht mehr bei der X-Versicherungs AG angelegt worden seien. Dessen ungeachtet hätten die Arbeitnehmer die Verfügungsmacht jedenfalls mit der Überweisung der Abfindungen auf die bei der DRV Bund geführten Treuhandkonten erreicht. Eine Bindung an den Treu­handzweck habe nicht eintreten können, weil die Abfindungen nicht wirksam dem Langzeitkonto hätten zugeführt und deshalb auch nicht steuerfrei auf die DRV Bund übertragen werden können. § 3 Nr. 53 EStG setze die wirksame Übertragung eines Wertguthabens auf die DRV Bund voraus. In Anbetracht der Zweckverfehlung hätten die Arbeitnehmer einen fälligen, bereicherungsrechtli­chen Anspruch gegen die DRV Bund erhalten. Bei Unwirksamkeit der Wertgut­habenvereinbarung sei auch die Übertragung auf die DRV Bund rechtsgrundlos und nicht etwa ein Störfall im Sinne des § 23b SGB IV. Zu einer Doppelbelas­tung mit Lohnsteuer komme es nicht. Zum einen unterlägen die Auszahlungen aus den Langzeitkonten bei den ehemaligen Arbeitnehmern der ermäßigten Besteuerung. Zum andern könne die Klägerin wegen ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin bei den Arbeitnehmern Regress nehmen. Die vorran­gige Inanspruchnahme der Klägerin sei auch ermessensgerecht.

3. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die vom FG angestellten Erwägungen zur Frage, ob die Abfindungen den Langzeitkonten wirksam zugeführt und ob die Langzeitkonten wirksam auf die DRV Bund über­tragen werden konnten (sog. "Mannheimer Modell", vgl. dazu u.a. Wellisch/Meurs, Der Betrieb 2022, 1984; Däubler/Growe/Söhngen, Betriebs-Berater ‑‑BB‑‑ 2021, 2036; Schönhöft/Röpke, BB 2022, 793; Schönhöft, BB 2021, 1332; Growe/Tretow, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht, 2020, 1080), tragen, selbst wenn sie zuträfen, nicht den Schluss des FG, dass den Arbeit­nehmern die Abfindungen im maßgeblichen Zeitraum zugeflossen sind.

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 an das Finanzamt abzuführen hat. In den Fällen der nach § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV an die DRV Bund übertragenen Wertguthaben treffen die DRV Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit verweist § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitneh­mer zufließt. Nur tatsächlich zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkom­mensteuer und dem Lohnsteuerabzug (BFH-Urteil vom 29.05.2008 ‑ VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147).

b) Die streitgegenständlichen Abfindungen aus Anlass der Beendigung des Be­schäftigungsverhältnisses gehören bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) und sind lohnsteuerrechtlich Arbeitslohn (sonstige Bezüge). Nach den Feststellun­gen des FG handelt es sich um Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen aus der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsver­hältnisses gezahlt worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der Senat sieht insofern von weiteren Ausführungen ab.

c) Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu­geflossen. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Ar­beitnehmers, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leis­tung tatsächlich erbringt.

Der VI. Senat des BFH hat bereits wiederholt entschieden, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sind (BFH-Urteile in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496 und vom 04.09.2019 ‑ VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85). Durch die Zuführung von Arbeitslohn zu einem Wertguthabenkonto wird der Anspruch des Arbeitnehmers nicht erfüllt. Viel­mehr erwirbt der Arbeitnehmer anstelle des fälligen Lohnanspruchs einen noch nicht fälligen Anspruch auf zukünftige Lohnzahlung gegen den Arbeitgeber. Die Leistung des Arbeitgebers auf das Wertguthabenkonto dient nur der Absiche­rung des zukünftigen Anspruchs. Eine zum Zufluss führende Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten liegt nicht vor. Zum Zufluss führt auch nicht der Abschluss der Vereinbarung über die Zuführung von Lohnbestandteilen zu ei­nem Wertguthabenkonto (Wertguthabenvereinbarung). Darin liegt weder eine zum Zufluss führende Novation noch eine Lohnverwendungsabrede (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 35 ff.). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung uneingeschränkt an. Zum Zufluss von Ar­beitslohn kommt es erst, wenn das Wertguthaben unter den vereinbarten Be­dingungen an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.

Das gilt in gleicher Weise, wenn das Wertguthaben gemäß § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV auf die DRV Bund übertragen worden ist. Die Arbeitgeberpflich­ten zur Einbehaltung und Abführung der bis dahin nicht erhobenen Lohnsteuer treffen die DRV Bund, sobald das Wertguthaben in Anspruch genommen wird (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

d) Im Ausgangspunkt besteht kein Streit zwischen den Beteiligten, dass es sich bei den von der Klägerin für ihre Angestellten eingerichteten Langzeitkon­ten um steuerlich anzuerkennende Wertguthabenkonten handelte. Insbeson­dere war der Rückfluss der dem Wertguthabenkonto zugeführten Bruttolohn­beträge auch für den Insolvenzfall gesichert (sog. Zeitwertkontengarantie; da­zu BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286, unter V. Zeitwertkon­tengarantie). Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob eine Zeitwertkon­tengarantie Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Wertgutha­benkonten ist (a.A. Thüringer FG, Urteil vom 25.11.2021 ‑ 4 K 122/18, EFG 2022, 120, Revision anhängig unter VI R 28/21).

e) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob die streitgegenständlichen Ab­findungen (ganz oder zum Teil) den Langzeitkonten wirksam zugeführt werden konnten. Wäre dies, wie die Revision geltend macht, der Fall, wäre der Zufluss beim Arbeitnehmer jedenfalls zu verneinen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 34 ff.). Nichts anderes ergibt sich indes bei Anwendung der allgemeinen Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung den Zu­fluss von Arbeitslohn bejaht, wenn man davon ausgeht, dass Abfindungszah­lungen, die als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt wer­den, das Wertguthabenkonto nicht hätten erhöhen dürfen und die zugrunde liegenden Vereinbarungen unwirksam waren.

aa) Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kommt es steuerlich nicht darauf an, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder unwirksam wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechts­geschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Der VI. Senat des BFH hat es deshalb in einem Fall dahinstehen lassen, ob die Vereinbarung über die Einführung von Zeitwertkonten zivilrechtlich wirksam war (BFH-Urteil vom 04.09.2019 ‑ VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85, Rz 13).

Für die Frage, ob die Vereinbarungen über die Zuführung von einzelnen Lohn­bestandteilen (hier: Abfindungen) zu den Langzeitkonten zivilrechtlich wirksam waren, kann nichts anderes gelten. In seinem Urteil vom 23.04.2021 ‑ IX R 3/20 (BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692) hat der erkennende Senat zu­dem eine den Zufluss verhindernde Entgeltumwandlung in Bezug auf eine Ent­lassungsentschädigung bejaht, ohne der Frage nachzugehen, ob die Entgelt­umwandlung zulässig war.

Im Streitfall sind alle Beteiligten ersichtlich von der Zulässigkeit und Wirksam­keit der getroffenen Vereinbarungen ausgegangen und haben sich dement­sprechend verhalten. Sie haben (in gutem Glauben) das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abfindungen tatsächlich nicht mehr dem Gruppenversicherungskonto bei der X-Versicherungs AG zugeführt, sondern von der Klägerin direkt an die DRV Bund überwiesen wor­den sind. Darin liegt zwar eine gewisse Abweichung vom Vereinbarten. Sie betrifft aber nur eine steuerlich unbeachtliche Abkürzung des Zahlungswegs. Der Sachverhalt ist danach so zu beurteilen, als ob die Klägerin zunächst an die Versicherung gezahlt und die Versicherung das Guthaben danach auf die DRV Bund übertragen hätte.

Ob die streitigen Wertguthabenvereinbarungen unwirksam waren, ist danach unerheblich. Der Sachverhalt wäre steuerrechtlich wegen § 41 AO jedenfalls so zu behandeln, als ob sie wirksam waren. Danach fehlte es am Zufluss durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten, weil zumindest steuerlich von einer aufgeschobenen Fälligkeit des Abfindungsanspruchs auszugehen wä­re, soweit er vereinbarungsgemäß dem Langzeitkonto zugeführt werden sollte. Demgemäß konnten die Arbeitnehmer im streitigen Zeitraum nicht über die Abfindungsbeträge verfügen. Die Voraussetzungen, unter denen sie Leistun­gen aus dem Langzeitkonto in Anspruch nehmen konnten, lagen nicht vor. Da sich alle Beteiligten so verhielten, als ob die Vereinbarungen wirksam waren, konnten die Arbeitnehmer auf die nicht an sie ausgezahlten Abfindungen nicht zugreifen.

Ein Zufluss durch Novation läge ebenfalls nicht vor, da sich die Klägerin unge­achtet der objektiven Rechtslage zur Zahlung an die Arbeitnehmer nicht ver­pflichtet sah. Im Übrigen gingen auch die Arbeitnehmer davon aus, dass ihr Anspruch gegen die Klägerin aufgrund der Zuführungsvereinbarung gegenwär­tig nicht mehr fällig war. Dass objektivrechtlich möglicherweise etwas anderes durchsetzbar gewesen wäre, ändert an dem tatsächlich verwirklichten und nach § 41 AO der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt nichts.

bb) Aus denselben Gründen liegt weder in der Anweisung, den Abfindungsan­spruch (teilweise) dem Langzeitkonto zuzuführen noch in dem Antrag auf Übertragung des Langzeitkontos auf die DRV Bund eine zum Zufluss führende Lohnverwendungsabrede der Arbeitnehmer. Die Klägerin erfüllte mit den Zu­führungen zu dem Wertguthabenkonto weder Verbindlichkeiten ihrer Arbeit­nehmer gegenüber Dritten noch handelte es sich bei der Wertguthabenverein­barung um ein Rechtsgeschäft, bei dem sich die Klägerin als Arbeitgeberin und die ausscheidenden Arbeitnehmer wie fremde Dritte gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung der Arbeitnehmer seinen Barlohn verwendete (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 38).

cc) Es trifft auch nicht zu, dass die Klägerin durch die Zahlung an die DRV Bund ihren ausscheidenden Arbeitnehmern einen unentziehbaren Anspruch gegen die DRV Bund verschafft hat. Anders als bei einer Direktversicherung (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2017 ‑ VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72) begründet die Übertragung von Wertguthaben auf die DRV Bund gemäß § 7f SGB IV keinen Anspruch des Arbeitnehmers gegen die DRV Bund. Diese ist, wie zuvor die Versicherung, bei der die Wertguthaben angelegt waren, Treuhänderin des Arbeitgebers und als solche in rechtlicher Hinsicht nur dem Arbeitgeber verpflichtet.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Bereicherungsrecht. Zunächst hat auch die DRV Bund bis heute nicht infrage gestellt, dass sie die Wertguthaben der betreffenden Arbeitnehmer treuhänderisch zu verwahren und bei Vorliegen der vereinbarten Voraussetzungen auszuzahlen und nicht etwa wegen rechts­grundloser Übertragung herauszugeben hat. Dementsprechend hat die DRV Bund die Guthaben auch bereits teilweise an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Auch die DRV Bund hat mithin das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen, so dass steuerlich gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO auch insoweit von der Wirk­samkeit der Übertragung auszugehen ist.

Im Übrigen müsste die DRV Bund ein zu Unrecht auf sie übertragenes Wert­guthaben auch nicht an den Arbeitnehmer herausgeben. Es handelt sich bis zum Zufluss beim Arbeitnehmer um Vermögen des Arbeitgebers. Daran ändert nichts, dass er es von seinem sonstigen Vermögen separiert und einem Treu­händer übertragen hat. Danach stünde ein bereicherungsrechtlicher Herausga­beanspruch entweder der übertragenden Treuhänderin (hier: X-Ver­sicherungs AG) oder (unter den besonderen Umständen des Falles: Direktzah­lung an DRV Bund) der leistenden Klägerin zu. Ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen die DRV Bund auf Herausgabe der zu Unrecht in das Wertguthaben ein­gestellten Beträge bestünde auch dann nicht, wenn die Arbeitnehmer von der Klägerin insoweit die Zahlung verlangen könnten, denn der Arbeitnehmer ist im Verhältnis zur DRV Bund im Hinblick auf die Übertragung von Wertgutha­ben nicht Leistender. Rechtsgrundlose Leistungen werden in Dreiecks- oder Kettensituationen in den jeweiligen Leistungsbeziehungen zurückabgewickelt.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet in der Sache und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

a) Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat ausschließen, dass den Arbeitnehmern AB, AC, AD und AE die Abfindungen, soweit sie den jeweiligen Langzeitkonten zugeführt werden sollten, im streitigen Zeitraum zugeflossen sind. Die Lohnsteuer ist mithin nicht entstanden, und eine (akzessorische) Haftung der Klägerin kommt nicht in Betracht. Dieses Er­gebnis wird dadurch bestätigt, dass die DRV Bund bei jeder Teilauszahlung aus einem Wertguthaben die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen hat. Die dem FG vorschwebende Rückabwicklung der Vorgänge und Besteuerung der Abfindungen im Jahr 2012 müsste zur Vermeidung einer nicht gerechtfertigten Doppelbesteuerung auch die Rückabwicklung des Lohnsteuerabzugs bei den bereits durchgeführten Auszahlungen aus den Wertguthaben nach sich ziehen.

b) Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er wird deshalb im tenorierten Umfang ersatzlos aufgehoben. Das bedeutet zweierlei:

Die Einspruchsentscheidung entfällt ersatzlos. Für den ursprünglichen Haftungsbescheid vom 09.06.2017 bedeutet der Ausspruch, dass sich der Haftungsbetrag um 369.203,15 € (42 % von 879.055,13 €) auf 3.076.964,33 € reduziert.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.