BFH: Kein Arbeitslohn bei schenkweiser Übertragung von Gesellschaftsanteilen zur Sicherung der Unternehmensnachfolge

Die schenkweise Übertragung von Geschäftsanteilen auf leitende Mitarbeiter zur Sicherung der Unternehmensnachfolge führt nicht ohne Weiteres zu Ar­beitslohn.

EStG § 8 Abs. 1 Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 19 Abs. 1 Satz 2
ErbStG § 13a, § 13b, § 19a

BFH-Urteil vom 20.11.2024, VI R 21/22 (veröffentlicht am 16.1.2025)

Vorinstanz: FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.4.2022, 3 K 161/21 = SIS 22 16 19

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr (2014) bereits seit vielen Jahren für die … GmbH (GmbH) im Bereich Vertrieb/Personal tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Die GmbH wurde seinerzeit von Herrn … (A) und Frau … (B) ge­gründet. Im Streitjahr hielten vom Stammkapital in Höhe von 25.600 € A einen Anteil von 12.950 € und B einen solchen von 12.650 €.

In 2013 fand eine Gesellschafterversammlung statt. Thema war die Unternehmensnachfolge, weil der Gesellschafter-Geschäftsführer A in 2012 das 65. Lebensjahr vollendet hatte. Im Protokoll der Gesellschaf­terversammlung ist ausgeführt, dass im Rahmen der Regelung der Unterneh­mensnachfolge die Übertragung von Geschäftsanteilen geplant sei, wodurch die Unternehmensfortführung gesichert werden solle. Die Übertragung der Ge­schäftsanteile solle zum einen an den gemeinsamen Sohn (S) der beiden Gesell­schafter und zum anderen an die Klägerin, … (X), … (Y) und … (Z) sowie im folgenden Jahr an … (C) als Mitglieder der Geschäftsleitung erfolgen. A und B hiel­ten im Protokoll der Gesellschafterversammlung die Absicht fest, dass die ge­nannten Personen das Unternehmen auch nach dem Wechsel in der Geschäfts­leitung verantwortlich führen und leiten sollten. Eine Führung und Leitung des Unternehmens nur durch S sei aufgrund dessen anderweitiger beruflicher Ein­bindung und fehlender unternehmerischer Erfahrung nicht gewährleistet. Des­halb werde der Erfolg der Gesellschaft in Zukunft von der stärkeren persönli­chen Einbindung der bisher in der Geschäftsleitung tätigen Mitarbeiter abhän­gig sein, die vor diesem Hintergrund an der Gesellschaft beteiligt werden soll­ten.

In 2013 schlossen die Klägerin, X, Y, Z sowie S mit A und B einen Ge­schäftsanteilsübertragungs- und Abtretungsvertrag (UR.‑Nr. …/2013 des Notars ‑‑Vertrag‑‑). Nach Teilung ihrer Geschäftsanteile (§ 2 des Vertrags) übertrugen A und B von den nach der Teilung entstandenen Anteilen jeweils Geschäftsanteile im Nennwert von 650 € und insgesamt Anteile im Nennwert von 1.300 € (5,08 %) an die Klägerin sowie X, Y und Z "mit allen sich dar­aus ergebenden Rechten und Pflichten mit schuldrechtlicher und wirtschaftli­cher Wirkung ab dem 01.01.2014". S bekam Anteile im Nennwert von insge­samt 19.100 € (74,61 %) unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen.

Die Übertragungen waren weder an Bedingungen oder Beschränkungen noch an einen Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft. Lediglich in § 9 Abs. 2 des Vertrags war eine Rückfallklausel dahingehend vereinbart, dass der Veräu­ßerer berechtigt sein sollte, die Rückübertragung des Anteils zu verlangen, falls das zuständige Finanzamt die steuerliche Verschonung nach §§ 13a, 13b, 19a des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) nicht gewähre oder gemäß § 13a Abs. 5 ErbStG zum Nachteil des Erwerbers ändere.

Im Zuge einer vom Finanzamt … (FA X) bei der GmbH für den Zeit­raum 01.01.2011 bis 31.01.2015 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, in dem unentgeltlichen Erwerb der Ge­schäftsanteile der fünf Arbeitnehmer sei ein ‑‑im Hinblick auf das bestehende und das (zukünftige) weitere Beschäftigungsverhältnis gewährter‑‑ als Arbeits­lohn zu berücksichtigender geldwerter Vorteil zu sehen. Für die Klägerin betra­ge der im Streitjahr zu berücksichtigende geldwerte Vorteil … €. Das FA X übersandte dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) eine entsprechende Prüfungsmitteilung.

In ihrer im Anschluss eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streit­jahr erklärten die Kläger Einnahmen der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von … €.

Das FA erhöhte die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit um ei­nen geldwerten Vorteil in Höhe von … €. Der hiergegen gerichtete Ein­spruch der Kläger blieb erfolglos.

Der anschließenden Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Der Vorteil aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile stelle sich bei objektiver Betrachtung ge­rade nicht als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit, das heißt als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft der Klägerin, dar.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
das Urteil des FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.04.2022 ‑ 3 K 161/21 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der in der schenkweisen Übertragung der Beteiligung an der GmbH liegende Vorteil keinen Arbeitslohn der Klägerin bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Ar­beit darstellt.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ‑‑neben Gehältern und Löhnen‑‑ auch andere Bezüge und Vorteile in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EStG), die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie be­steht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).

a) Der hiernach für das Vorliegen von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zunächst erforderliche geldwerte Vorteil liegt nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats insbesondere im Falle der Übertragung einer Beteili­gung nicht in der übertragenen Beteiligung selbst. Er besteht ‑‑soweit der Er­werb einer Mitarbeiterbeteiligung in Rede steht‑‑ vielmehr in der Verbilligung, also in dem Preisnachlass. Der Erwerb einer solchen Beteiligung zum marktüb­lichen Preis kann hingegen keinen geldwerten Vorteil in diesem Sinne bewir­ken (zuletzt Senatsurteil vom 14.12.2023 ‑ VI R 1/21, BStBl II 2024, 387, Rz 22, m.w.N.).

b) Arbeitslohn setzt des Weiteren voraus, dass der betreffende geldwerte Vor­teil für eine Beschäftigung gewährt wird, also durch das individuelle Dienstver­hältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Ver­anlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn der Vorteil dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließt und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 01.09.2016 ‑ VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 20, m.w.N.). Arbeitslohn kann dabei auch in der Zuwendung eines Drit­ten bestehen, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeit­nehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll (Senatsurteil vom 01.09.2016 ‑ VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 21, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeits­lohn vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder we­gen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwi­schen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (Senatsbeschluss vom 21.06.2022 ‑ VI R 20/20, BFHE 277, 338, BStBl II 2023, 87, Rz 12, m.w.N.).

c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Ar­beitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdi­gung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an ei­nen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung ei­ner anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zu­zurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls ent­schieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz ei­genständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26.06.2014 ‑ VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864, Rz 23, m.w.N.).

2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtli­cher Nachprüfung stand. Es hat eine Gesamtwürdigung vorgenommen, die re­visionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar ist (hierzu z.B. Senatsurteile vom 12.02.2009 ‑ VI R 32/08, BFHE 224, 314, BStBl II 2009, 462 und vom 21.01.2010 ‑ VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, jeweils m.w.N.). Im Streitfall ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu be­anstanden.

a) Das FG hat im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil vom 07.05.2014 ‑ VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904) ‑‑im Streitfall eines GmbH-Anteils‑‑ zu Einnah­men aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass (ausnahmsweise) auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Drit­ten (hier durch die Gesellschafter der Arbeitgeberin) eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitneh­mer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber ‑‑das heißt als Ertrag für die in der Vergangenheit erbrachten oder in Zukunft zu erbringenden Dienste‑‑ darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (Senatsurteil vom 16.02.2022 ‑ VI R 53/18, Rz 25, m.w.N.). Dies hat das FG im Wege einer Gesamtwürdigung verneint, was unter den im Streitfall vorliegenden Umstän­den nicht nur möglich, sondern offensichtlich naheliegend ist und keine Rechtsfehler erkennen lässt.

aa) Auch wenn die Anteilsübertragung mit dem Arbeitsverhältnis zusammen­hängt, ist sie durch dieses nicht (maßgeblich) veranlasst. Das FG hat überzeu­gend darauf abgestellt, dass entscheidendes Motiv für die Übertragung für alle Beteiligten erkennbar die Regelung der Unternehmensnachfolge war. Dies hat im Vertrag durch die darin in § 9 Abs. 2 vereinbarte erbschaftsteuerliche Rück­fallklausel jedenfalls mittelbar Niederschlag gefunden und kommt daneben im Protokoll der von A und B in 2013 abgehaltenen Gesellschafterver­sammlung klar zum Ausdruck. Entsprechend ihrem Nachfolgekonzept haben A und B ihren Sohn zwar mit 74,61 % als Hauptanteilseigner bedacht, zugleich aber dafür Sorge getragen, dass die in der Geschäftsleitung des Unternehmens erfahrene Klägerin und die weiteren leitenden Angestellten mit zusammen 25,39 % der Anteile über die Sperrminorität verfügen und dadurch maßgebli­chen Einfluss auf die Unternehmensleitung nehmen können.

Die Wertung, dass durch die Einbindung der fähigsten Mitarbeiter in den Ge­sellschafterbestand der Fortbestand und die Weiterentwicklung der Gesell­schaft im Wege der Unternehmensnachfolge gesichert werden soll, stellt auch das FA nicht in Frage. Die fachliche Kompetenz für die Unternehmensleitung, die die Nachfolger, durch ihre (jahrelange) Mitarbeit in dem Unternehmen ge­zeigt haben, ist bei einer Unternehmensnachfolge ein durchaus essentielles Kriterium (s. Daragan, Recht der Familienunternehmen ‑‑RFamU‑‑ 2022, 530; Deutschlands nächste Unternehmergeneration 6. Studie der Stiftung Familien­unternehmen, 2023, S. 38). Entsprechend sind bei einer Unternehmensnach­folge, die die Übernahme von Leitungsaufgaben voraussetzt, die Nachfolger regelmäßig bereits vor der Anteilsübertragung in dem Unternehmen tätig (s. Daragan, RFamU 2022, 530). Der Sachgrund der Übertragung ist in diesem Fall die Regelung der Unternehmensnachfolge. Vor dem Hintergrund der För­derung der Unternehmensnachfolge durch die §§ 13a, 13b und 19a ErbStG muss dies auch gelten, wenn der Nachfolger nicht der Unternehmerfamilie an­gehört (ebenso Daragan, RFamU 2022, 530). Die Gewährung der steuerlichen Verschonung nach §§ 13a, 13b und 19a ErbStG durch das zuständige FA wur­de vorliegend in § 9 Abs. 2 des Vertrags ausdrücklich zur Vertragsgrundlage erklärt. Insoweit geht es auch ‑‑anders als das FA meint‑‑ nicht nur um eine subjektive Einschätzung der Beteiligten (hierzu Senatsbeschluss vom 26.06.2014 ‑ VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864, Rz 25).

bb) Dass der in der schenkweisen Übertragung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen liegende Vorteil in diesem Fall nach Ansicht des FG (auch) keine Ent­lohnung der leitenden Mitarbeiter für in der Vergangenheit erbrachte oder in Zukunft zu erbringende Dienste darstellt, ist revisionsrechtlich daher nicht zu beanstanden (Arbeitslohn in einer solchen Situation verneinend auch FG Bremen, Urteil vom 27.01.2022 ‑ 1 K 152/21 (5), RFamU 2022, 327, Rz 69 und 74).

Gestützt wird dies zum einen durch den Umstand, dass die Anteilsübertragun­gen vorliegend nicht an den Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft wur­den; zum anderen dadurch, dass der bei der Klägerin ‑‑und ebenso bei den anderen Beschenkten‑‑ vom FA angenommene Vorteil in Höhe von … € im Vergleich zu deren Bruttoarbeitslöhnen (der Arbeitslohn der Klägerin betrug im Streitjahr … €) deutlich aus dem Rahmen fällt. Warum A und B als Dritte trotz ihres eigenen Ausscheidens aus der GmbH der Klägerin sowie den weiteren leitenden Angestellten allein für ihre in der Vergangenheit geleisteten Dienste eine solche Summe zukommen lassen sollten, ist nicht erkennbar. In­soweit unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem Sachverhalt, der dem Senatsbeschluss vom 30.12.2004 ‑ VI B 67/03 (BFH/NV 2005, 702) zu­grunde lag. Denn dort hatte das FG im Zuge der Bejahung von Arbeitslohn entscheidend darauf abgestellt, dass es um die zukünftige Bindung und Erpro­bung des dortigen Klägers ging, von dessen Fähigkeiten als Geschäftsführer und Sanierer der Unternehmensgruppe sich die Altgesellschafter erst hätten überzeugen wollen. Schließlich ist auch nicht nachvollziehbar, warum A und B ihre leitenden Angestellten trotz sehr unterschiedlicher Beschäftigungsdauer und unterschiedlicher Gehälter mit nämlichen Beteiligungen einheitlich "ent­lohnen" sollten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.