EuGH zur Besteuerung von Gutscheinen

1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 30a und 30b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1) in der durch die Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5. Dezember 2017 (ABl. 2017, L 348, S. 7) geänderten Fassung (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

2        Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der M-GbR, einer deutschen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, und dem Finanzamt O über die Einstufung und die Mehrwertsteuerpflichtigkeit des Vertriebs von Guthabenkarten oder Gutscheincodes, die für den Erwerb digitaler Inhalte in einem Online-Shop verwendet werden.

Rechtlicher Rahmen

Unionsrecht

3        Die Erwägungsgründe 1 bis 3 und 6 bis 10 der Richtlinie (EU) 2016/1065 des Rates vom 27. Juni 2016 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen (ABl. 2016, L 177, S. 9) lauten:

„(1)      Die Richtlinie 2006/112/EG … regelt Zeitpunkt und Ort der Lieferung von Gegenständen und der Erbringung von Dienstleistungen, die Steuerbemessungsgrundlage, den Steueranspruch und das Recht auf Vorsteuerabzug. Diese Vorschriften sind jedoch nicht hinreichend klar oder umfassend, um eine einheitliche steuerliche Behandlung von Gutscheine betreffenden Umsätzen zu gewährleisten, so dass das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts beeinträchtigt wird.

(2)      Um eine bestimmte, einheitliche Behandlung zu gewährleisten, um den Grundsätzen einer allgemeinen, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionalen Verbrauchsteuer Rechnung zu tragen, um Inkohärenzen, Wettbewerbsverzerrungen, Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung zu vermeiden und die Gefahr von Steuerumgehung zu vermindern[,] werden für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Gutscheinen spezielle Vorschriften benötigt.

(3)      Angesichts der seit dem 1. Januar 2015 anwendbaren neuen Vorschriften über den Ort der Dienstleistung für Telekommunikations- und Rundfunkdienstleistungen sowie elektronisch erbrachte Dienstleistungen ist eine gemeinsame Lösung für Gutscheine erforderlich, um sicherzustellen, dass keine Diskrepanzen in Bezug auf zwischen den Mitgliedstaaten gelieferte Gutscheine entstehen. Dazu ist es unabdingbar, Vorschriften zur Klärung der mehrwertsteuerlichen Behandlung von Gutscheinen festzulegen.

…

(6)      Um eindeutig zu bestimmen, was einen Gutschein für mehrwertsteuerliche Zwecke ausmacht, und um Gutscheine von Zahlungsinstrumenten zu unterscheiden, müssen Gutscheine – die gegenständlich sein oder eine elektronische Form haben können – definiert werden, so dass ihre wesentlichen Merkmale und insbesondere die Art des durch einen Gutschein verkörperten Rechts und der Pflicht, ihn als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen, erfasst werden.

(7)      Die mehrwertsteuerliche Behandlung der mit Gutscheinen verbundenen Umsätze hängt von den speziellen Merkmalen des Gutscheins ab. Daher ist zwischen verschiedenen Arten von Gutscheinen zu unterscheiden, und die Unterscheidungsmerkmale sind in Rechtsvorschriften der Union zu regeln.

(8)      Kann die mehrwertsteuerliche Behandlung, die auf die zugrunde liegende Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen anzuwenden ist, bereits bei der Ausstellung eines Einzweck-Gutscheins mit Sicherheit bestimmt werden, so sollte die Mehrwertsteuer auf jede Übertragung einschließlich der Ausstellung des Einzweck-Gutscheins erhoben werden. Die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen, die im Gegenzug für einen Einzweck-Gutschein erfolgt, sollte nicht als unabhängiger Umsatz gelten. Bei Mehrzweck-Gutscheinen muss klargestellt werden, dass die Mehrwertsteuer zu dem Zeitpunkt erhoben werden sollte, zu dem die Gegenstände oder die Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, geliefert bzw. erbracht werden. Daher sollte jede vorherige Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen.

(9)      Bei Einzweck-Gutscheinen, die bei der Übertragung einschließlich der Ausstellung des Einzweck-Gutscheins durch einen Steuerpflichtigen, der im eigenen Namen handelt, besteuert werden können, wird jede Übertragung, einschließlich der Ausstellung dieses Gutscheins, als Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen angesehen, auf die sich der Einzweck-Gutschein bezieht. Ein solcher Steuerpflichtiger müsste in diesem Fall die Mehrwertsteuer auf die Gegenleistung abführen, die er für den Einzweck-Gutschein gemäß Artikel 73 der Richtlinie 2006/112/EG erhalten hat. Werden Einzweck-Gutscheine jedoch von einem Steuerpflichtigen ausgestellt oder vertrieben, der im Namen einer anderen Person handelt, würde dieser Steuerpflichtige nicht als an der zugrunde liegenden Lieferung oder Erbringung beteiligt gelten.

(10)      Nur Vermittlungsleistungen oder gesonderte Dienstleistungen wie Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen würden der Mehrwertsteuer unterliegen. Wenn also ein Steuerpflichtiger, der nicht im eigenen Namen handelt, eine gesonderte Gegenleistung für die Übertragung eines Gutscheins erhält, sollte diese Gegenleistung nach den normalen Mehrwertsteuerregelungen zu versteuern sein.“

4        Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer.

5        Art. 30a der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Für die Zwecke dieser Richtlinie gelten folgende Begriffsbestimmungen:

1.      ‚Gutschein‘ ist ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und bei dem die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind;

2.      ‚Einzweck-Gutschein‘ ist ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen;

3.      ‚Mehrzweck-Gutschein‘ ist ein Gutschein, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt.“

6        Art. 30b der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„(1)      Jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Steuerpflichtigen, der im eigenen Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung oder Teil einer solchen von dem Lieferer oder Dienstleistungserbringer angenommen wird, gilt nicht als unabhängiger Umsatz.

Erfolgt eine Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Steuerpflichtigen, der im Namen eines anderen Steuerpflichtigen handelt, gilt diese Übertragung als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, durch den anderen Steuerpflichtigen, in dessen Namen der Steuerpflichtige handelt.

Handelt es sich bei dem Lieferer von Gegenständen oder dem Erbringer von Dienstleistungen nicht um den Steuerpflichtigen, der, im eigenen Namen handelnd, den Einzweck-Gutschein ausgestellt hat, so wird dieser Lieferer von Gegenständen bzw. Erbringer von Dienstleistungen dennoch so behandelt, als habe er diesem Steuerpflichtigen die Gegenstände oder Dienstleistungen in Bezug auf diesen Gutschein geliefert oder erbracht.

(2)      Die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen, für die der Lieferer der Gegenstände oder Erbringer der Dienstleistungen einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung oder Teil einer solchen annimmt, unterliegt der Mehrwertsteuer gemäß Artikel 2, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Mehrwertsteuer unterliegt.

Wird ein Mehrzweck-Gutschein von einem anderen Steuerpflichtigen als dem Steuerpflichtigen, der den gemäß Unterabsatz 1 der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsatz erbringt, übertragen, so unterliegen alle bestimmbaren Dienstleistungen wie etwa Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen der Mehrwertsteuer.“

7        Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Als Ort einer Dienstleistung an einen Steuerpflichtigen, der als solcher handelt, gilt der Ort, an dem dieser Steuerpflichtige den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat. Werden diese Dienstleistungen jedoch an eine feste Niederlassung des Steuerpflichtigen, die an einem anderen Ort als dem des Sitzes seiner wirtschaftlichen Tätigkeit gelegen ist, erbracht, so gilt als Ort dieser Dienstleistungen der Sitz der festen Niederlassung. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung gilt als Ort der Dienstleistung der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des steuerpflichtigen Dienstleistungsempfängers.“

8        In Art. 58 der Mehrwertsteuerrichtlinie heißt es:

„(1)      Als Ort der folgenden Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige gilt der Ort, an dem dieser Nichtsteuerpflichtige ansässig ist, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat:

…

c)      elektronisch erbrachte Dienstleistungen, insbesondere die in Anhang II genannten Dienstleistungen.

Kommunizieren Dienstleistungserbringer und Dienstleistungsempfänger über E‑Mail miteinander, bedeutet dies allein noch nicht, dass die erbrachte Dienstleistung eine elektronisch erbrachte Dienstleistung wäre.“

9        Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie lautet:

„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

10      Art. 73a der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Bei der Lieferung von Gegenständen oder bei der Erbringung von Dienstleistungen, die in Bezug auf einen Mehrzweck-Gutschein erfolgt, entspricht die Steuerbemessungsgrundlage unbeschadet des Artikels 73 der für den Gutschein gezahlten Gegenleistung oder, in Ermangelung von Informationen über diese Gegenleistung, dem auf dem Mehrzweck-Gutschein selbst oder in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert, abzüglich des Betrags der auf die gelieferten Gegenstände oder die erbrachten Dienstleistungen erhobenen Mehrwertsteuer.“

11      Gemäß Art. 410a der Mehrwertsteuerrichtlinie gelten ihre Art. 30a, 30b und 73a nur für nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellte Gutscheine.

Nationales Recht

12      In § 3 Abs. 13 bis 15 des Umsatzsteuergesetzes (im Folgenden: UStG) heißt es:

„(13)      Ein Gutschein (Einzweck- oder Mehrzweck-Gutschein) ist ein Instrument, bei dem

1.      die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und

2.      der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.

Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, sind keine Gutscheine im Sinne des Satzes 1.

(14)      Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Umsätze geschuldete Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, ist ein Einzweck-Gutschein. Überträgt ein Unternehmer einen Einzweck-Gutschein im eigenen Namen, gilt die Übertragung des Gutscheins als die Lieferung des Gegenstands oder die Erbringung der sonstigen Leistung, auf die sich der Gutschein bezieht. … Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wird, gilt in den Fällen der Sätze 2 bis 4 nicht als unabhängiger Umsatz.

(15)      Ein Gutschein im Sinne des Absatzes 13, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt, ist ein Mehrzweck-Gutschein. Die tatsächliche Lieferung oder die tatsächliche Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, unterliegt der Umsatzsteuer nach § 1 Absatz 1, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Umsatzsteuer unterliegt.“

13      § 3a Abs. 2 und 5 UStG bestimmt:

„(2)      Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 … an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

…

(5)      Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen

1.      kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat.

Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:

…

3.      die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.“

14      § 27 Abs. 23 UStG sieht vor:

„§ 3 Absatz 13 bis 15 … sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellt werden.“

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

15      Die M-GbR vertrieb im Jahr 2019, dem streitigen Besteuerungszeitraum, über ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von „Nutzerkonten“ für den Erwerb digitaler Inhalte im Online-Shop X (im Folgenden: X-Store).

16      Diese so genannten „X-Cards“ ermöglichten es den Erwerbern, Konten zur Nutzung des X-Store (im Folgenden: X-Nutzerkonto) mit einem näher bestimmten Nennwert in Euro aufzuladen. Nach der Aufladung eines solchen Kontos konnte dessen Inhaber im X-Store, der von der Gesellschaft Y mit Sitz im Vereinigten Königreich betrieben wird, digitale Inhalte zu den dort angeführten Preisen erwerben.

17      Y war für die Ausgabe der X-Cards verantwortlich, die sie über verschiedene Zwischenhändler in der Europäischen Union mit unterschiedlichen „Länderkennungen“ vertrieb. Die X-Cards mit der Länderkennung DE waren ausschließlich für Kunden vorgesehen, die sowohl ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort in Deutschland als auch ein deutsches X-Nutzerkonto hatten.

18      Gemäß den von Y im X-Store veröffentlichten Nutzungsbedingungen für X-Gutscheincodes mussten Kunden bei der Eröffnung eines X-Nutzerkontos korrekte Angaben machen, anhand deren ihr Wohnsitz oder ihr gewöhnlicher Aufenthaltsort bestimmt werden konnte. Im Online-Shop der M-GbR wurde auch darauf hingewiesen, dass ein Kunde, der sein X-Nutzerkonto auflade, sich im Vorfeld darüber informieren müsse, in welchem Land dieses Nutzerkonto registriert sei, und dass angesichts der bei X-Cards geltenden strikten Ländertrennung Kunden nur Guthaben aktivieren könnten, das tatsächlich für das Land bestimmt sei, das ihrem X-Nutzerkonto entspreche.

19      Im Jahr 2019 erwarb die M-GbR von Y ausgestellte X-Cards über zwei Lieferanten, L1 und L2, die in anderen Mitgliedstaaten als in der Bundesrepublik Deutschland oder dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ansässig waren. In ihren Steuererklärungen ging die M-GbR davon aus, dass es sich bei den X-Cards um Mehrzweck-Gutscheine im Sinne von § 3 Abs. 15 UStG handele, da bei der Veräußerung der X-Cards der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthaltsort des Endkunden nicht sicher bekannt gewesen sei. Die von Y den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung habe zur sicheren Bestimmung des Ortes der Erbringung von Dienstleistungen im Sinne von § 3a Abs. 5 UStG nicht ausgereicht, da Y die Angaben der Kunden bei der Eröffnung der X-Nutzerkonten und deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Des Weiteren habe eine Vielzahl außerhalb von Deutschland ansässiger Kunden u. a. aufgrund von Preisvorteilen ein deutsches X-Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei der M-GbR X-Cards mit der Länderkennung DE eingekauft.

20      Nach einer Steuerprüfung war das deutsche Finanzamt der Auffassung, dass es sich bei den X-Cards um Einzweck-Gutscheine handele, da sie nur von Kunden mit Wohnsitz im Inland und einem deutschen X-Nutzerkonto verwendet werden könnten, weshalb sich der Leistungsort im Sinne von § 3a Abs. 5 UStG in Deutschland befinde. Dass bestimmte Kunden die von Y vorgegebenen Nutzungsbedingungen für diese Karten durch bewusst wahrheitswidrige Angaben oder Verschleierung ihrer Internetprotokolladresse (IP-Adresse) möglicherweise hätten umgehen können, sei für die steuerrechtliche Einordnung dieser Cards als Einzweck-Gutscheine nicht ausschlaggebend. Zudem hätten sowohl Y als auch die anderen Zwischenhändler die X-Cards als Einzweck-Gutscheine angesehen. Das Finanzamt setzte somit eine von der M-GbR zu entrichtende Umsatzsteuer-Vorauszahlung fest.

21      Die von der M-GbR gegen die Festsetzung dieser Vorauszahlung erhobene Klage wurde im ersten Rechtszug als unbegründet abgewiesen, woraufhin die M-GbR beim Bundesfinanzhof (Deutschland), dem vorlegenden Gericht, Revision einlegte.

22      Mit ihrer Revision macht die M-GbR einen Verstoß gegen § 3 Abs. 13 bis 15 UStG geltend und vertritt die Auffassung, dass es sich bei den X-Cards um Mehrzweck-Gutscheine handele, deren Übertragung nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Im Zeitpunkt dieser Übertragung sei die Leistung nicht hinreichend bestimmt, so dass der zutreffende Mehrwertsteuersatz nicht bestimmt werden könne.

23      Das vorlegende Gericht fragt nach der Auslegung der Art. 30a und 30b der Mehrwertsteuerrichtlinie vor dem Hintergrund einer Kette von Steuerpflichtigen, die in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind.

24      Erstens möchte es wissen, ob in einem solchen Kontext zum Zeitpunkt der Ausstellung der X-Cards davon ausgegangen werden kann, dass der Ort der Dienstleistung, die den Endkunden elektronisch erbracht wird und auf die sich der Gutschein bezieht, feststeht, so dass er als Einzweck-Gutschein im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden kann. Wäre dies der Fall, würde der Leistungsort nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt und entspräche damit dem Ort, an dem der Nichtsteuerpflichtige ansässig sei, seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort habe, vorliegend also Deutschland. Das vorlegende Gericht neigt eher dieser Auslegung der Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie und der Zurückweisung der Revision zu, auch im Hinblick auf den dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 2016/1065, in dem das Ziel angeführt werde, bei der Behandlung von Gutscheinen Diskrepanzen je nachdem, ob Gutscheine unmittelbar oder über Vermittler an den Endkunden vertrieben würden, zu vermeiden. Das vorlegende Gericht räumt jedoch ein, dass die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie auch anders ausgelegt werden könnten.

25      So sei es etwa denkbar, in der fraglichen Kette von Umsätzen jede Übertragung von X-Cards zwischen Steuerpflichtigen als Dienstleistung zu betrachten. In einem solchen Fall wären nach Art. 44 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Leistungen, die von Y an L1 und von L1 an L2 erbracht worden seien, jeweils in demjenigen Mitgliedstaat zu verorten, in dem der die Leistungen empfangende Steuerpflichtige ansässig sei, während sich der Ort der von L2 an die M-GbR erbrachten Leistung in Deutschland befände. In einer solchen Konstellation, die sich aus der Auslegung von Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie ergeben könnte, wäre das Erfordernis, dass Leistungsort und Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen müssten, damit dieser als Einzweck-Gutschein eingestuft werde, nicht erfüllt. Der Revision wäre daher dann stattzugeben.

26      Zweitens möchte das Gericht für den Fall, dass die fraglichen Gutscheine als Mehrzweck-Gutscheine anzusehen sein sollten, deren Übertragung, die vor der tatsächlichen Erbringung der zugrunde liegenden Dienstleistung erfolgt, nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, wissen, ob diese Lösung nicht im Widerspruch zu der Lösung stehe, die der Gerichtshof im Urteil vom 3. Mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), entwickelt habe. Aus diesem Urteil ergebe sich nämlich, dass sowohl der ursprüngliche Verkauf einer im Voraus bezahlten Telefonkarte als auch ihr späterer Weiterverkauf durch Zwischenhändler steuerbare Umsätze seien. Ausgehend davon, dass die X-Cards mehrwertsteuerrechtlich nicht anders zu behandeln seien als solche im Voraus bezahlten Telefonkarten, weist das vorlegende Gericht darauf hin, ihm sei unklar, wie Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 1 a. E. der Mehrwertsteuerrichtlinie mit der in diesem Urteil gewählten Lösung in Einklang zu bringen sei. Außerdem schließt es nicht aus, dass die M-GbR an Y Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen gemäß Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie erbracht haben könnte, die der Mehrwertsteuer unterliegen.

27      Unter diesen Umständen hat der Bundesfinanzhof beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Liegt ein Einzweck-Gutschein im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vor, wenn
   • zwar der Ort der Erbringung von Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, insoweit feststeht, als diese Dienstleistungen im Gebiet eines Mitgliedstaats an Endverbraucher erbracht werden sollen,
   • aber die Fiktion des Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach der auch die Übertragung des Gutscheins zwischen Steuerpflichtigen als Erbringung der Dienstleistung gilt, auf die sich der Gutschein bezieht, zu einer Dienstleistung im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats führt?
2. Falls die Frage 1 verneint wird (und damit im Streitfall ein Mehrzweck-Gutschein vorliegt): Steht Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen, für die der Erbringer der Dienstleistungen einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung oder Teil einer solchen annimmt, der Mehrwertsteuer gemäß Art. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegt, wohingegen jede vorangegangene Übertragung dieses Mehrzweck-Gutscheins nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, einer anderweitig begründeten Steuerpflicht (Urteil vom 3. Mai 2012, Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264) entgegen?

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

28      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Art. 30a und Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass die Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie davon abhängt, dass zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, feststeht, auch wenn gemäß Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie die aufeinanderfolgenden Übertragungen eines solchen Gutscheins zwischen Steuerpflichtigen, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als dem Mitgliedstaat ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden, zu Dienstleistungen führen, die im Gebiet dieser anderen Mitgliedstaaten erbracht werden.

29      Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass weder die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. 1977 L 145, S. 1) noch die Richtlinie 2006/112 in ihrer Fassung vor den Änderungen, die sich aus der Richtlinie 2016/1065 ergaben, besondere Bestimmungen für die Erhebung der Mehrwertsteuer auf mehrwertsteuerpflichtige Umsätze, bei denen Gutscheine verwendet werden, enthielten.

30      Wie in den Erwägungsgründen 1 bis 3 der Richtlinie 2016/1065 dargelegt wird, hat der Unionsgesetzgeber – um der Vielfalt der von den Mitgliedstaaten gewählten Lösungen abzuhelfen, die insbesondere zu einer Doppelbesteuerung oder einer Nichtbesteuerung führen können, und im Hinblick auf die seit dem 1. Januar 2015 anwendbaren neuen Vorschriften über den Ort der Dienstleistung für Telekommunikations- und Rundfunkdienstleistungen sowie elektronisch erbrachte Dienstleistungen – die Richtlinie 2016/1065 mit dem Ziel erlassen, die Behandlung von Gutscheinen in Bezug auf die Mehrwertsteuer klarer zu gestalten: Diese Richtlinie 2016/1065 ändert die Richtlinie 2006/112 dadurch, dass insbesondere die Art. 30a und 30b in den Richtlinientext eingefügt werden, die seit dem 1. Januar 2019 gelten.

31      So definiert Art. 30a Nr. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie den Gutschein für die Zwecke dieser Richtlinie als „ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als Gegenleistung oder Teil einer solchen für eine Lieferung von Gegenständen oder eine Erbringung von Dienstleistungen anzunehmen und bei dem die zu liefernden Gegenstände oder zu erbringenden Dienstleistungen oder die Identität der möglichen Lieferer oder Dienstleistungserbringer entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind“.

32      Im vorliegenden Fall beruht die erste Vorlagefrage auf der Prämisse, dass die im Voraus bezahlten X-Cards, die Y gemäß ihrer Nutzungsbedingungen ausgestellt hat und die die Kennung des Landes tragen, in dem der Endverbraucher digitale Inhalte erwerben kann, die in dem von Y betriebenen X-Store vertrieben werden, diese Definition eines Gutscheins erfüllen. Keiner der Beteiligten, die beim Gerichtshof schriftliche Erklärungen eingereicht haben, stellt diese Prämisse des Vorabentscheidungsersuchens, die zur Kenntnis zu nehmen ist, in Frage.

33      Art. 30a Nrn. 2 und 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie unterscheidet und definiert allerdings zwei Arten von Gutscheinen, nämlich „Einzweck-Gutscheine“ und „Mehrzweck-Gutscheine“.

34      Nach Art. 30a Nr. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist ein „Mehrzweck-Gutschein“ ein Gutschein, bei dem es sich nicht um einen Einzweck-Gutschein handelt. Der Begriff „Mehrzweck-Gutschein“ hat somit eine Auffangfunktion, so dass, um zu entscheiden, ob ein bestimmtes Instrument unter den einen oder unter den anderen Begriff fällt, zunächst zu prüfen ist, ob dieses Instrument der Definition des „Einzweck-Gutscheins“ entspricht (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 28. April 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, Rn. 28).

35      Gemäß Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie ist ein „Einzweck-Gutschein“ „ein Gutschein, bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen“. Schon aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich, dass Gutscheine, deren steuerliche Behandlung zum Zeitpunkt ihrer Ausstellung bestimmt werden kann, unter diesen Begriff fallen.

36      Die Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ beruht somit darauf, dass zwei kumulative Voraussetzungen „zum Zeitpunkt der Ausstellung“ des Gutscheins erfüllt sind: Zum einen müssen zu diesem Zeitpunkt der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, feststehen, und zum anderen muss die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer feststehen. Kann dagegen die steuerliche Behandlung eines Gutscheins zum Zeitpunkt seiner Ausstellung nicht bestimmt werden, kann er nicht als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden.

37      Gemäß Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie gilt jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Steuerpflichtigen, der im eigenen Namen handelt, als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht. Die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen, für die ein Einzweck-Gutschein als Gegenleistung oder Teil einer solchen von dem Lieferer oder Dienstleistungserbringer angenommen wird, gilt nicht als unabhängiger Umsatz.

38      Der Zweck von Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie besteht somit darin, besondere Besteuerungsregeln für den Fall festzulegen, dass ein Einzweck-Gutschein einmal oder mehrfach zwischen im eigenen Namen handelnden Steuerpflichtigen übertragen wird, einschließlich, wie es in den Erwägungsgründen 8 und 9 der Richtlinie 2016/1065 heißt, der Ausstellung dieses Einzweck-Gutscheins: Dabei wird die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen – als Gegenleistung für einen solchen durch den Endverbraucher eingelösten Gutschein – für Mehrwertsteuerzwecke nicht als von diesen Übertragungen unabhängiger Umsatz erachtet.

39      Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung geht jedoch klar hervor, dass sie nur auf Instrumente anwendbar ist, die für die Zwecke der Mehrwertsteuerrichtlinie unter die Definition von „Einzweck-Gutscheinen“ gemäß Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen.

40      Daher kann die Anwendung von Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie die in Rn. 36 des vorliegenden Urteils wiedergegebenen Voraussetzungen gemäß Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, nach denen ein Instrument zum Zeitpunkt seiner Ausstellung als „Einzweck-Gutschein“ eingestuft wird, nicht in Frage stellen.

41      Diese Beurteilung wird durch die mit den Art. 30a und 30b der Mehrwertsteuerrichtlinie verfolgten Ziele gestützt, die, worauf in den Erwägungsgründen 2 und 3 der Richtlinie 2016/1065 hingewiesen wird, insbesondere darin bestehen, eine einheitliche Behandlung von Gutscheinen zu gewährleisten und Inkohärenzen, die Doppel- oder Nichtbesteuerung dieser Instrumente sowie mehrwertsteuerliche Diskrepanzen bei der Behandlung von zwischen den Mitgliedstaaten gelieferten Gutscheine zu vermeiden.

42      Keines der oben genannten Ziele würde nämlich erreicht, falls ausgeschlossen wäre, dass ein Gutschein als „Einzweck-Gutschein“ eingestuft werden könnte, sobald er Gegenstand aufeinanderfolgender Übertragungen zwischen Steuerpflichtigen wäre, die im eigenen Namen handeln und in einem anderen oder in mehreren anderen Mitgliedstaaten ansässig sind als in dem Mitgliedstaat, in dessen Hoheitsgebiet der Gutschein von dem Endverbraucher gegen die tatsächliche Übergabe des Gegenstands oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistung, auf die er sich bezieht, eingetauscht wird. Denn diese Gutscheine würden je nachdem, ob sie im Rahmen einer grenzüberschreitenden Vertriebskette oder innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats vertrieben werden, weiterhin unterschiedlich behandelt.

43      Des Weiteren würde eine Auslegung von Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach zur Bestimmung des Ortes der Lieferung des Gegenstands oder der Erbringung der Dienstleistung im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie die in der vorstehenden Randnummer des vorliegenden Urteils genannten Übertragungen zwischen Steuerpflichtigen berücksichtigt würden, die Einstufung jedweden Gutscheins als Einzweck-Gutschein praktisch unmöglich machen und folglich dieser Bestimmung ihre praktische Wirksamkeit zum großen Teil nehmen.

44      Daraus folgt, dass, wie die deutsche Regierung und die Europäische Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen im Wesentlichen geltend gemacht haben, die Anwendung von Art. 30b Abs. 1 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht die Voraussetzungen berührt, unter denen ein Gutschein nach Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne der letztgenannten Bestimmung eingestuft wird.

45      Was die Einstufung einer X-Card als „Einzweck-Gutschein“ im Ausgangsverfahren angeht, so ist es zwar allein Sache des vorlegenden Gerichts, anhand der Umstände des Ausgangsverfahrens über eine solche Einstufung zu entscheiden, doch ist der Gerichtshof dafür zuständig, aus den Bestimmungen der Richtlinie, vorliegend aus ihrem Art. 30a Nr. 2, die Kriterien herzuleiten, die das nationale Gericht hierzu anwenden kann oder muss (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 3. Dezember 2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, Rn. 51).

46      Außerdem ist ein nationales Gericht durch nichts daran gehindert, den Gerichtshof um eine solche Einstufung zu ersuchen, jedoch unter dem Vorbehalt, dass es im Licht des gesamten Inhalts der ihm vorliegenden Akten die für diese Einstufung erforderlichen Tatsachen feststellt und beurteilt (Urteil vom 21. Dezember 2023, BMW Bank u. a., C‑38/21, C‑47/21 und C‑232/21, EU:C:2023:1014, Rn. 128 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

47      Was die erste in Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannte Voraussetzung betrifft, wonach der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistung, auf die sich der Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt seiner Ausstellung feststehen muss, zeigt sich unter Berücksichtigung der Nutzungsbedingungen der X-Cards, insbesondere der auf ihnen angebrachten Kennung des Mitgliedstaats, in dem die Karten benutzt werden müssen, und der Angaben des vorlegenden Gerichts sowie mit Blick auf Art. 58 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass sich der Ort, an dem die digitalen Inhalte als Gegenleistung für die von der M-GbR verkauften X-Cards dem Endverbraucher geliefert werden, in Deutschland befindet.

48      Insoweit ist klarzustellen, dass bei der Prüfung dieser ersten Voraussetzung der vor dem vorlegenden Gericht von der M-GbR angeführte Umstand, dass außerhalb Deutschlands ansässige Endverbraucher X-Cards verwenden würden, die mit der Länderkennung DE bei der M-GbR unter Verstoß gegen die Nutzungsbedingungen für diese Karten erworben worden seien, um Preisvorteile zu erlangen, nicht zu berücksichtigen ist.

49      Es liegt nämlich auf der Hand, dass die angemessene Einstufung eines Umsatzes für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht von etwaigen missbräuchlichen Praktiken abhängen darf.

50      Somit ist offenbar die erste in Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Voraussetzung erfüllt, was indessen vom vorlegenden Gericht jedenfalls zu prüfen ist.

51      Was die zweite in dieser Bestimmung vorgesehene Voraussetzung betrifft, so lässt sich anhand der Angaben im Vorabentscheidungsersuchen nicht ermitteln, ob die Mehrwertsteuer, die für die verschiedenen digitalen Inhalte, die als Gegenleistung für die X-Cards erworben werden können, anfällt, zum Zeitpunkt der Ausstellung der X-Cards feststeht.

52      Zwar trifft es zu, dass es im Ausgangsverfahren keinen Anhaltspunkt für die Annahme gibt, dass eine Unsicherheit hinsichtlich der für diese verschiedenen Inhalte geschuldeten Mehrwertsteuer besteht, und dass die Kommission der Ansicht ist, dass diese Inhalte, zu denen die von der M-GbR in Deutschland verkauften X-Cards Zugang gewähren, dahin zu verstehen sind, dass sie demselben Mehrwertsteuersatz und derselben mehrwertsteuerlichen Behandlung unterliegen, doch wird es jedenfalls Sache des vorlegenden Gerichts sein, zu prüfen, ob diese zweite Voraussetzung erfüllt ist.

53      Sollte die Dienstleistung, die als Gegenleistung für eine X-Card erbracht wird, in Deutschland unabhängig von dem empfangenen digitalen Inhalt derselben Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen, wird das vorlegende Gericht daher feststellen können, dass ein solches Instrument die zweite in Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Voraussetzung erfüllt und daher auch unter Berücksichtigung dessen, dass dasselbe Instrument die erste in dieser Bestimmung vorgesehene Voraussetzung erfüllt, als „Einzweck-Gutschein“ einzustufen ist.

54      Sollten hingegen die digitalen Inhalte, die ein Endverbraucher als Gegenleistung für eine X-Card erhalten kann, in Deutschland unterschiedlichen Mehrwertsteuerbemessungsgrundlagen oder unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterliegen, so wird das vorlegende Gericht feststellen müssen, dass zum Zeitpunkt der Ausstellung einer X-Card nicht vorhersehbar ist, welche Mehrwertsteuer auf die digitalen Inhalte anwendbar ist, die der Endverbraucher als Gegenleistung für einen solchen Gutschein auswählt. In diesem Fall wäre die Einstufung der X-Cards als „Einzweck-Gutscheine“ ausgeschlossen (vgl. entsprechend Urteil vom 28. April 2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, Rn. 30 und 31).

55      Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass Art. 30a und Art. 30b Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass die Einstufung eines Gutscheins als „Einzweck-Gutschein“ im Sinne von Art. 30a Nr. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie nur von den in dieser Bestimmung festgelegten Voraussetzungen abhängt, wozu die Voraussetzung gehört, dass der Ort der Erbringung der Dienstleistung, die sich an Endverbraucher richtet und auf die sich dieser Gutschein bezieht, zum Zeitpunkt der Ausstellung dieses Gutscheins feststehen muss, und dies unabhängig davon, ob dieser Gutschein zwischen Steuerpflichtigen übertragen wird, die im eigenen Namen handeln und in anderen Mitgliedstaaten als demjenigen ansässig sind, in dem sich diese Endverbraucher befinden.

Zur zweiten Frage

56      Mit seiner zweiten Frage, die nur für den Fall gestellt wird, dass Gutscheine wie die im Ausgangsverfahren fraglichen als „Mehrzweck-Gutscheine“ im Sinne von Art. 30a Nr. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden, möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 30b Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass selbst dann, wenn eine Übertragung von „Mehrzweck-Gutscheinen“ nach Unterabs. 1 dieser Vorschrift nicht mehrwertsteuerpflichtig ist, die Entrichtung der Mehrwertsteuer gleichwohl gemäß Unterabs. 2 dieser Vorschrift auf einer anderen Grundlage gefordert werden könnte.

57      Es ist darauf hinzuweisen, dass die Mehrwertsteuer gemäß Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie an die tatsächliche Übergabe der Gegenstände oder die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen geknüpft ist, die im Austausch gegen einen „Mehrzweck-Gutschein“ erfolgt, den der Lieferer der Gegenstände oder der Erbringer der Dienstleistungen annimmt, so dass Übertragungen dieses Gutscheins, die erfolgen, bevor der Endverbraucher einen solchen Gutschein gegen diese Gegenstände oder Dienstleistungen eintauscht, nicht der Mehrwertsteuer unterliegen.

58      Da nämlich die Art der Gegenstände oder der Dienstleistungen, auf die sich ein „Mehrzweck-Gutschein“ bezieht und die vom Endverbraucher ausgewählt werden, zum Zeitpunkt der Ausstellung derartiger Gutscheine nicht feststeht, kann die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer zu diesem Zeitpunkt nicht mit Sicherheit bestimmt werden. Daher steht die Mehrwertsteuer erst zum Zeitpunkt der Einlösung eines solchen Gutscheins gegen diese Gegenstände oder Dienstleistungen fest und kann erst dann ordnungsgemäß angewandt werden.

59      Wenn jedoch ein Mehrzweck-Gutschein einmal oder mehrfach im Rahmen einer Vertriebskette, die sich über das Gebiet mehrerer Mitgliedstaaten erstreckt, übertragen wird, bevor er vom Endverbraucher eingelöst wird, stellt sich die Frage, ob die bei jeder Übertragung dieses Gutscheins zwischen Steuerpflichtigen erhaltene Gegenleistung als Gegenleistung für eine von der Einlösung dieses Gutscheins gegen Waren oder Dienstleistungen gesonderte Dienstleistung der Mehrwertsteuer unterliegen muss.

60      Nach Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen alle bestimmbaren Dienstleistungen wie etwa Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen der Mehrwertsteuer, wenn ein Mehrzweck-Gutschein von einem anderen Steuerpflichtigen als dem Steuerpflichtigen übertragen wird, der die Gegenstände tatsächlich dem Endverbraucher übergibt oder die Dienstleistungen tatsächlich dem Endverbraucher erbringt.

61      Des Weiteren heißt es in Art. 73a der Mehrwertsteuerrichtlinie: „Bei der … Erbringung von Dienstleistungen, die in Bezug auf einen Mehrzweck-Gutschein erfolgt, entspricht die Steuerbemessungsgrundlage … der für den Gutschein gezahlten Gegenleistung oder, in Ermangelung von Informationen über diese Gegenleistung, dem auf dem Mehrzweck-Gutschein selbst oder in den damit zusammenhängenden Unterlagen angegebenen Geldwert, abzüglich des Betrags der auf … die erbrachten Dienstleistungen erhobenen Mehrwertsteuer.“

62      Art. 30b Abs. 2 Unterabs. 2 in Verbindung mit Art. 73a der Mehrwertsteuerrichtlinie soll somit im Einklang mit den Zielen der Richtlinie insbesondere verhindern, dass Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen nicht besteuert werden, indem sichergestellt wird, dass die Mehrwertsteuer auf jede Handelsspanne erhoben wird (vgl. in diesem Sinne Schlussanträge der Generalanwältin Ćapeta in der Rechtssache DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, Nrn. 71 bis 75).

63      Daraus folgt, dass in Bezug auf X-Cards, sofern sie als „Mehrzweck-Gutscheine“ im Sinne von Art. 30a Nr. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingestuft werden, nicht auszuschließen ist, dass die M-GbR beim Weiterverkauf dieser Gutscheine dem Steuerpflichtigen, der als Gegenleistung für die Gutscheine tatsächlich digitale Inhalte an den Endverbraucher liefert, eine gesonderte Dienstleistung wie etwa eine Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung erbringen kann. Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände des Ausgangsverfahrens zu prüfen, ob die Umsätze der M-GbR für Mehrwertsteuerzwecke als solche einzustufen sind.

64      Diese Auslegung der Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie steht nicht im Widerspruch zum Urteil vom 3. Mai 2012, Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), auf das sich das vorlegende Gericht bezieht, das die steuerliche Behandlung von im Voraus bezahlten Karten für Telekommunikationsdienstleistungen betraf und dessen Lösung für die Beantwortung der vorliegenden Frage nicht relevant ist. Die Tragweite dieses Urteils ist nämlich, wie insbesondere aus seiner Rn. 28 hervorgeht, eindeutig auf den Sachverhalt beschränkt, um den es in jener Rechtssache ging. Er betraf Dienstleistungen und eine Mehrwertsteuer, die zum Zeitpunkt der Ausgabe dieser im Voraus bezahlten Karten bereits bestimmt war, sowie überdies einen Zeitpunkt, bevor durch die Richtlinie 2016/1065 die Bestimmungen in die Mehrwertsteuerrichtlinie eingefügt wurden. Dieses Urteil bezieht sich daher auf Instrumente, die nunmehr unter Geltung der gegenwärtigen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie als „Einzweck-Gutscheine“ einzuordnen sind.

65      Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 30b Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass der Weiterverkauf von „Mehrzweck-Gutscheinen“ im Sinne von Art. 30a Nr. 3 der Mehrwertsteuerrichtlinie durch einen Steuerpflichtigen der Mehrwertsteuer unterliegen kann, sofern er als Dienstleistung an den Steuerpflichtigen eingestuft wird, der als Gegenleistung für diese Gutscheine die Gegenstände tatsächlich dem Endverbraucher übergibt oder die Dienstleistungen tatsächlich dem Endverbraucher erbringt.