BFH: Steuersatzermäßigung für Werbelebensmittel

Im Rahmen der zollrechtlichen Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anla­ge 2 zum UStG ist der Verwendungszweck nur dann von Bedeutung, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften inne­wohnt, wobei übliche Verpackungen außer Betracht bleiben. Zur Verneinung der Steuersatzermäßigung reicht es daher nicht aus, dass sog. Werbelebens­mittel unabhängig hiervon zu Werbezwecken geliefert werden.

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 1, Anlage 2
KN AV 3 Buchst. b, AV 5 Buchst. b
MwStSystRL Art. 98 Abs. 1 bis 3, Anh. III Nr. 1

BFH-Urteil vom 23.02.2023, V R 38/21 (veröffentlicht am 11.5.2023)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 29.09.2021, 2 K 2211/20

I. Die Beteiligten streiten über die Steuersatzermäßigung für Umsätze des Klä­gers und Revisionsklägers (Kläger) aus der Veräußerung von essbaren Waren, die als Werbemittel verwendet werden (Werbelebensmittel).

Der Kläger betrieb im Jahr 2017 (Streitjahr) einen Handel für Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln, die er in seinem Sortiment führte, zählten z.B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskek­se, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten wurden. Die Kunden konnten die Waren nach ihren Wünschen individualisiert beziehen. Die Individualisierung erfolgte durch eine bestimmte Umverpackung sowie Aufdrucke, Gravuren oder Ähnlichem. Der Kläger selbst nahm keine Individualisierung der Waren vor. Er bezog die Gegenstände nach den Kundenwünschen von seinen Lieferanten oder ließ sie von Dritten veredeln.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2017 erklärte der Kläger Lieferungen von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) im geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Dezember 2017 sowie anschließend im Umsatzsteuerbescheid 2017 davon aus, dass die Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliege.

Der Einspruch des Klägers und die anschließende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 446 veröffentlichten Urteil des FG sei der ermäßigte Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht anzuwenden, weil der Kläger keine Gegenstände i.S. der Anlage 2 zum UStG, sondern ‑‑was auf der Grundlage einer qualitativen Betrachtung aus Sicht der Kunden des Klägers zu beurteilen sei‑‑ Werbeartikel geliefert habe, die aus der Verbindung von Le­bensmitteln mit einer für den jeweiligen Kunden individualisierten Verpackung entstanden seien.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, dass seine Werbedienstleistung ge­genüber der Veräußerung der Lebensmittel von untergeordneter Bedeutung sei. Die Werbelebensmittel unterfielen entgegen der Ansicht des FG der Anla­ge 2 zum UStG. Die Nutzung der Produktverpackung als Werbefläche und die Verwendungsabsicht stünden dem nicht entgegen. Nach den für die Auslegung der Anlage 2 zum UStG anwendbaren zollrechtlichen Grundsätzen komme es nur auf die Wareneigenschaften an.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verweist auf sein Vorbringen vor dem FG und hält daran fest, dass der Klä­ger sonstige (Werbe‑)Leistungen erbracht habe, weil es seinen Kunden primär darum gegangen sei, die Werbelebensmittel als Werbeträger einzusetzen.

II. Die Zuständigkeit des Senats für das Revisionsverfahren folgt aus Teil A, V. Senat, Nr. 1 des Geschäftsverteilungsplans (GVPl) des Bundesfinanzhofs (BFH). Danach ist der V. Senat zuständig für "Umsatzsteuer von Steuerpflich­tigen mit den Anfangsbuchstaben A bis K, mit Ausnahme der Nummern 1 Buchst. a, 5 Buchst. b, 6 beim VII. Senat". Eine vorrangige Zuständigkeit des VII. Senats des BFH auf der Grundlage des Teils A, VII. Senat, Nr. 6 GVPl be­steht nicht, weil nicht "lediglich streitig ist, welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen ist", sondern auch klärungsbedürftig ist, ob ‑‑entge­gen der Auffassung des FA‑‑ überhaupt eine Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG vorliegt.

III.Die Revision des Klägers ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorent­scheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsord­nung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der Anlage 2 zum UStG zu Unrecht versagt. Es hat zwar in revisions­rechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass es sich bei den Umsätzen des Klägers um Lieferungen i.S. von § 3 Abs. 1 UStG handelt, bei seiner Entscheidung aber nicht beachtet, dass nach den von der Anlage 2 zum UStG in Bezug genommenen zollrechtlichen Vorschriften grundsätzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen ist und insoweit "übliche" Verpackungen außer Betracht bleiben.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegt die Lieferung der in der Anlage 2 zum UStG genannten Gegenstände dem ermäßigten Steuersatz.

a) Unionsrechtliche Grundlage für den Bereich der Lebensmittel ist Art. 98 Abs. 1 und 2 Unterabs. 1 i.V.m. Anh. III Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) i.d.F. von Art. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG bezüglich des Ortes der Dienstleistung (Amtsblatt der Europäischen Union ‑‑ABlEU‑‑ 2008, Nr. L 44, 11). Danach können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten Steuersatz insbe­sondere für Nahrungsmittel anwenden.

b) Zur Bestimmung der Gegenstände, die zum ermäßigten Steuersatz geliefert werden können, enthält die Anlage 2 zum UStG in der zweiten Spalte die "Wa­renbezeichnung". In der dritten Spalte verweist sie auf Kapitel, Positionen und Unterpositionen des Zolltarifs. Hierbei handelt es sich um die Kombinierte Nomenklatur ‑‑KN‑‑ (Anh. I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1987, Nr. L 256, 1). Unionsrechtlich beruht diese Bezugnahme auf Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL in der bis zur Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 05.04.2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (ABlEU 2022, Nr. L 107, 1) geltenden Fassung. Da­nach waren die Mitgliedstaaten befugt, zur Anwendung der ermäßigten Steu­ersätze die betreffenden Kategorien von Gegenständen anhand der KN genau abzugrenzen.

c) Soweit die Anlage 2 zum UStG auf das Zolltarifrecht Bezug nimmt, ist sie ohne Berücksichtigung umsatzsteuerrechtlicher Merkmale zolltariflich auszule­gen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20.02.1990 ‑ VII R 172/84, BFHE 160, 342, BStBl II 1990, 760, unter II.; vom 26.02.1991 ‑ VII R 127/89, BFH/NV 1991, 779, unter II.2.; vom 28.06.2000 ‑ V R 63/99, BFH/NV 2001, 348, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 28.12.2005 ‑ V B 95/05, BFH/NV 2006, 840, unter II.4.; BFH-Urteile vom 09.02.2006 ‑ V R 49/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter II.3.a; vom 18.12.2008 ‑ V R 55/06, BFHE 223, 539, unter II.3.e; vom 14.06.2016 ‑ VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594, Rz 11, und vom 21.04.2022 ‑ V R 2/22 (V R 6/18), BFHE 276, 400, Rz 20, 25).

Die zollrechtliche Tarifierung richtet sich nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Waren, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositio­nen sowie in den Anmerkungen zu den entsprechenden Abschnitten oder Kapi­teln der KN festgelegt sind (BFH-Urteile vom 03.02.2004 ‑ VII R 33/03, BFH/NV 2004, 849, unter II.2.a; in BFHE 223, 539, unter II.3.e; BFH-Be­schlüsse vom 28.04.2014 ‑ VII R 48/13, BFH/NV 2014, 1794, Rz 29, und vom 07.07.2020 ‑ VII R 44/18, BFHE 270, 275, Rz 38; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ Mikrotīkls vom 20.10.2022 ‑ C‑542/21, EU:C:2022:814, Rz 22; PRODEX vom 28.04.2022 ‑ C‑72/21, EU:C:2022:312, Rz 28; KAHL und Roeper vom 28.10.2021 ‑ C‑197/20 und C‑216/20, EU:C:2021:892, Rz 31; Kreyenhop & Kluge vom 06.09.2018 ‑ C‑471/17, EU:C:2018:681, Rz 36; Rohm Semiconductor vom 20.11.2014 ‑ C‑666/13, EU:C:2014:2388, Rz 24; Sysmex Europe vom 17.07.2014 ‑ C‑480/13, EU:C:2014:2097, Rz 29).

Dabei kann der Verwendungszweck eines Erzeugnisses ein objektives Tarifie­rungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was anhand seiner objektiven Merkmale und Eigenschaften zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 13.01.2015 ‑ VII R 25/13, BFH/NV 2015, 712, Rz 6, m.w.N., und in BFH/NV 2016, 1594, Rz 13; EuGH-Urteile Mikrotīkls, EU:C:2022:814, Rz 22; PRODEX, EU:C:2022:312, Rz 28; Hydro Energo vom 18.06.2020 ‑ C‑340/19, EU:C:2020:488, Rz 35; TDK-Lambda Germany vom 05.09.2019 ‑ C‑559/18, EU:C:2019:667, Rz 27). Er darf jedoch nur berücksichtigt werden, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigen­schaften eines Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH-Urteile TDK-Lambda Germany, EU:C:2019:667, Rz 27; Oniors Bio vom 28.04.2016 ‑ C‑233/15, EU:C:2016:305, Rz 33; Skoma-Lux vom 16.12.2010 ‑ C‑339/09, EU:C:2010:781, Rz 47; Industriemetall LUMA GmbH vom 16.12.1976 ‑ 38/76, EU:C:1976:190, Rz 7; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.2020 ‑ VII R 40/18, BFH/NV 2021, 203, Rz 11 f.).

d) Außerdem sind die Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombi­nierten Nomenklatur ‑‑AV‑‑ (im Streitjahr: Anh. I Teil I Titel I Abschn. A der KN i.d.F. der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 der Kommission vom 06.10.2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Ge­meinsamen Zolltarif, ABlEU 2016, Nr. L 294, 1) zu beachten. Für den Streitfall ist insbesondere die AV 5 Buchst. b Satz 1 in den Blick zu nehmen. Danach werden Verpackungen ‑‑vorbehaltlich der AV 5 Buchst. a‑‑ wie die darin ent­haltenen Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Übliche Verpackungen sind solche, die entweder für die Verwendung der frag­lichen Ware unbedingt notwendig sind, oder Verpackungen, die üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt wer­den (EuGH-Urteil Utopia vom 20.11.2014 ‑ C‑40/14, EU:C:2014:2389, Rz 40). Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung sowie der Aufmachung für den Einzelverkauf, wobei sie im letzteren Fall zusätzliche Funktionen haben können (BFH-Urteil vom 17.11.1998 ‑ VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688, unter II.2.b; Schmölz, Zeit­schrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1992, 308, 313).

2. Das Urteil des FG verstößt gegen § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 zum UStG, da es die zolltarifliche Auslegung außer Acht gelassen hat, nach der der Verwendungszweck nur dann von Bedeutung ist, wenn er dem Erzeugnis nach seinen objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt, wobei übliche Verpackungen entsprechend den sich aus der AV 5 Buchst. b ergebenden Vo­raussetzungen außer Betracht bleiben. Damit nicht vereinbar ist die Annahme des FG, zur Versagung der Steuersatzermäßigung reiche es unabhängig hier­von aus, dass die Werbelebensmittel ‑‑anders als Lebensmittel aus dem Le­bensmittelhandel‑‑ nicht vorwiegend zum Zweck des Verzehrs, sondern zu Werbezwecken geliefert werden.

3. Die Sache ist wegen fehlender Feststellungen des FG nicht spruchreif.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zu den genauen Eigen­schaften der Werbelebensmittel und ihren Verpackungen treffen müssen.

aa) Auf dieser Grundlage wird zunächst zu prüfen sein, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel nach der AV 5 Buchst. b separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Der Senat weist insoweit vorsorglich und ohne Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO darauf hin, dass die nach der AV 5 Buchst. b maßgebliche Üblichkeit der Verpackung nicht zwingend durch die zu­sätzliche Aufnahme eines Werbeaufdrucks entfällt. Zudem kann sich eine ge­meinsame Einreihung der Verpackung mit dem Packgut daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung i.S. der AV 3 Buchst. b handelt.

Sodann sind zur gemeinsamen oder separaten Tarifierung die Werbelebens­mittel auf der Grundlage ihrer zu ermittelnden genauen Beschaffenheitsmerk­male nach den unter III.1. dargelegten Grundsätzen in eine laufende Nummer der Anlage 2 zum UStG einzuordnen. Hierbei sind die Erläuterungen zur KN und die Erläuterungen zum Harmonisierten System maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositi­onen (BFH-Urteile vom 30.07.2003 ‑ VII R 40/01, BFH/NV 2004, 835, unter II.a; vom 04.11.2003 ‑ VII R 58/02, BFHE 204, 375, unter II.2.b; in BFH/NV 2004, 849, unter II.2.a, und in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694, unter II.2.b; EuGH-Urteile Mikrotīkls, EU:C:2022:814, Rz 23; PRODEX, EU:C:2022:312, Rz 29; MIS vom 09.06.2016 ‑ C‑288/15, EU:C:2016:424, Rz 23; Rohm Semiconductor, EU:C:2014:2388, Rz 25; Sysmex Europe, EU:C:2014:2097, Rz 30, m.w.N.). Sofern mehrere Tarifpositionen in Betracht kommen, die sämtlich von der Anlage 2 zum UStG in Bezug genommen wer­den, kann offen bleiben, in welche davon eine Ware einzureihen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.2009 ‑ V R 90/07, BFHE 225, 210, unter II.3.a).

bb) Sofern Werbelebensmittel nicht von der Anlage 2 zum UStG erfasst, je­doch Nahrungsmittel i.S. von Anh. III Nr. 1 MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil Staatssecretaris van Financiën [Ermäßigter Steuersatz für Aphrodisiaka] vom 01.10.2020 ‑ C‑331/19, EU:C:2020:786, Rz 22 ff.; BFH-Beschluss vom 06.05.2022 ‑ V S 7/21 (AdV), BFH/NV 2022, 1067, Rz 14 f.) sein sollten, kä­me ggf. eine erweiternde richtlinienkonforme Auslegung der Anlage 2 zum UStG am Maßstab des Neutralitätsgrundsatzes (BFH-Urteil in BFHE 276, 400) in Betracht.

b) Das FG wird im zweiten Rechtsgang im Hinblick auf das Ergebnis der Um­satzsteuersonderprüfung (Umsatzsteuererhöhung in Höhe von … €) auch aufzuklären haben, ob die begehrte Herabset­zung der Umsatzsteuer 2017 (… €) allein aus der Anwendung des ermäßigten Steu­ersatzes resultiert.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.