BFH: Keine rückwirkende Korrektur von Rechnungen bei fehlendem Hinweis auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

Die nachträgliche Korrektur von Rechnungen entfaltet im Hinblick auf die Vor­aussetzungen des § 14a Abs. 7 UStG keine Rückwirkung (Anschluss an das EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:966 = SIS 23 01 23).

UStG § 25b, § 3d Satz 1 und 2, § 14a Abs. 7
MwStSystRL Art. 41, Art. 42

BFH-Urteil vom 17.7.2024, XI R 35/22 (XI R 14/20) (veröffentlicht am 19.9.2024)

Vorinstanz: FG Münster vom 22.4.2020, 15 K 1219/17 U,AO = SIS 20 08 46

I. Streitig ist, ob fehlerhaft behandelte innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte mit Rückwirkung umsatzsteuerrechtlich korrigiert werden können.

In den Jahren 2008 bis 2013 (Streitjahre) betrieb der Kläger und Revisionsbe­klagte (Kläger) einen Großhandel mit landwirtschaftlichen Maschinen. Er besaß für die Republik Polen (Polen) das alleinige Vertriebsrecht für Maschinen der Hersteller "A" (Bundesrepublik Deutschland ‑‑Deutschland‑‑), "B" (Königreich Belgien) und "C" (Neuseeland/Tschechische Republik).

Die Maschinen wurden vom Kläger bei den Herstellern bestellt und von dort di­rekt an die Kunden in verschiedenen Mitgliedstaaten, insbesondere Polen, ge­liefert. Die Versendung erfolgte entweder durch den Kläger oder den Herstel­ler, jeweils unter Verwendung der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer (in Deutschland: Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ‑‑USt‑IdNr.‑‑) ihres Ansäs­sigkeitsstaates, wobei der Kläger seinen Kunden in keinem Fall bereits vor der Warenbewegung die Verfügungsmacht an den Maschinen übertrug. Auch die Endkunden verwendeten jeweils die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummern ihres Ansässigkeitsstaates.

Für die Lieferungen aus anderen Mitgliedstaaten nach Polen erklärte der Kläger in seinen deutschen Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre auf der Ein­gangsseite umsatzsteuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe im Inland und machte zugleich den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geltend. Er erklärte die Weiterlieferungen in Polen als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen von Deutschland nach Polen im Sinne von § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG. Sowohl die Zusammenfassenden Meldungen des Klägers für die Streitjahre als auch die Rechnungen des Klägers an seine Kunden enthielten zunächst keine Hinweise auf ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) stimmte den Erklärungen zunächst zu.

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung führte unter anderem betreffend Umsatzsteuer 2008 bis 2013 eine Außenprüfung beim Kläger durch. In Bezug auf die Lieferungen zwischen den im übrigen Gemein­schaftsgebiet ansässigen Herstellern, dem Kläger und den im übrigen Gemein­schaftsgebiet ansässigen Kunden kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass in­nergemeinschaftliche Reihengeschäfte im Sinne des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (nachfolgend: a.F.) vorliegen würden. Die Beförderung oder Versendung könne aber jeweils nur einer Lieferung zu­geordnet werden. Dies seien gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG a.F. jeweils die Lieferungen der Hersteller an den Kläger. Der Ort der Lieferungen des Klägers an seine Kunden liege gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG jeweils im Abnehmerstaat (zumeist Polen), wo die Beförderung oder Versendung ge­endet habe. Dort hätte sich der Kläger jeweils für Zwecke der Mehrwertsteuer registrieren und seine Umsätze aus den Lieferungen an die Kunden erklären müssen. Der Kläger hätte dort zusätzlich einen innergemeinschaftlichen Er­werb versteuern müssen und zugleich den Vorsteuerabzug vornehmen dürfen. Zugleich habe der Kläger die Waren gemäß § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG in Deutschland innergemeinschaftlich erworben.

Die Prüfer nahmen weiter an, von der Vereinfachungsregel des § 25b UStG (innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) habe der Kläger keinen Gebrauch gemacht. Denn für die Anwendung hätte der Kläger unter anderem in der Rechnung an den letzten Abnehmer auf das Dreiecksgeschäft und die überge­gangene Steuerschuldnerschaft hinweisen müssen (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 14a Abs. 7 UStG). Dies habe der Kläger jedoch nicht getan. Er habe in den Rechnungen die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung ver­merkt und entsprechende Zusammenfassende Meldungen abgegeben.

Da die Versteuerung der zweiten Lieferung im jeweiligen Zielstaat bisher un­terblieben sei, gelte der steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerb des Klägers nach § 3d Satz 2 Halbsatz 2 UStG in den Streitjahren als in Deutschland bewirkt, da der Kläger im Einzelfall nicht nachgewiesen habe, dass der Erwerb im jeweiligen Zielstaat besteuert worden ist oder nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert gilt. Dem Kläger stehe auch kein Recht auf Vorsteu­erabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG zu.

Der Kläger erteilte daraufhin im Dezember 2015 berichtigte Rechnungen im Sinne des § 25b UStG und übermittelte am 14.06.2016 berichtigte Zusam­menfassende Meldungen an das Bundeszentralamt für Steuern. Für Juni 2016 meldete der Kläger in seiner Umsatzsteuervoranmeldung einen entsprechen­den Umsatzsteuervergütungsanspruch an.

Noch vor Ergehen von Änderungsbescheiden beantragte der Kläger mit Schreiben vom 18.04.2016 beim FA, für die Streitjahre keinen Fall des § 3d Satz 2 UStG anzunehmen, hilfsweise, die Rechnungskorrekturen nachträglich als rückwirkend zum Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsstellung anzuer­kennen, weiter hilfsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeits­gründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO).

Diese Anträge lehnte das FA mit Schreiben vom 27.05.2016 ab. In Umsetzung der Feststellungen der Prüfer erließ es ebenfalls am 27.05.2016 Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre, in denen es unter anderem den Vor­steuerabzug aus den erklärten innergemeinschaftlichen Erwerben nicht be­rücksichtigte. Zudem minderte das FA auch die erklärten steuerfreien inner­gemeinschaftlichen Lieferungen um die in Deutschland nicht steuerbaren Umsätze. Zugleich setzte das FA für die Streitjahre Nachzahlungszinsen zur Umsatzsteuer fest.

Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 als unbegründet zurück. Eine abweichende Steuer- und Zins­festsetzung aus Billigkeitsgründen lehnte das FA weiterhin ab, da keine Unbil­ligkeit gegeben sei.

Das Finanzgericht (FG) Münster gab der Klage statt (Urteil vom 22.04.2020 ‑ 15 K 1219/17 U,AO, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1097). Es ver­trat die Ansicht, dass die innergemeinschaftlichen Erwerbe gemäß § 3d Satz 2 Halbsatz 2 UStG bereits in den Streitjahren entfallen seien, weil der Kläger mit Rückwirkung die Rechnungen an die Kunden berichtigt und eine korrigierte Zusammenfassende Meldung abgegeben habe, so dass die Erwerbe bereits zu diesem Zeitpunkt nach § 25b Abs. 3 UStG als besteuert zu gelten hätten. Über die Zinsbescheide entschied das FG nicht, da sich die Pflicht des FA zur Ände­rung insoweit unmittelbar aus § 233a Abs. 5 Satz 1 AO ergebe. Auch über die Hilfsanträge (Billigkeitsentscheidung wegen Umsatzsteuer und Zinsen) ent­schied das FG nicht, da die Klage im Hauptantrag Erfolg hatte.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, dass die Voraussetzungen des § 25b UStG im Streitfall nicht vorlägen. Eine Rückwirkung der im Jahr 2016 erfolgten Rechnungsberichtigungen auf die Streitjahre komme nicht in Betracht. Auch unter Berücksichtigung der Recht­sprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in den Rechts­sachen Senatex (Urteil vom 15.09.2016 ‑ C‑518/14, EU:C:2016:691) und Firma Hans Bühler (Urteil vom 19.04.2018 ‑ C‑580/16, EU:C:2018:261) sei dies nicht möglich. Diese Entscheidungen beträfen die Rückwirkung von for­mellen Voraussetzungen, während es bei den hier streitigen Voraussetzungen um materielle Voraussetzungen gehe. Den Angaben in der Rechnung müsse eine materielle Bedeutung zukommen, weil bei Fehlen dieser Angaben die Be­steuerung gefährdet sei. Werde der letzte Abnehmer nicht darauf hingewiesen, dass er Steuerschuldner sei, werde die Besteuerung durch ihn gerade nicht sichergestellt, sondern das Risiko der Nichtbesteuerung hingenommen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

Er trägt vor, dass ein Risiko der Nichtbesteuerung im Streitfall nicht gegeben sei, da innergemeinschaftliche Lieferungen erklärt worden seien, so dass die Leistungsempfänger innergemeinschaftliche Erwerbe im Bestimmungsland er­klärt hätten.

De facto gehe es im Streitfall nur darum, ob Zinsen zur Umsatzsteuer entste­hen. Die Höhe der Zinsen, die bei einer fehlenden Rückwirkung entstünden, widerspreche dem Grundsatz der Neutralität und habe quasi Sanktionscharak­ter. Für Letzteres seien nach dem EuGH-Urteil Senatex vom 15.09.2016 ‑ C‑518/14, EU:C:2016:691, Rz 41 eigens geschaffene Sanktionsregelungen für die Nichterfüllung der Pflichten erforderlich.

Der Senat hat mit Beschluss vom 19.10.2021 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C‑247/21 angeordnet. Nach Er­gehen des EuGH-Urteils Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:966 wurde das Verfahren wieder aufgenommen.

Der Kläger trägt im Hinblick auf die genannte EuGH-Entscheidung vor, dass sich die Sachverhalte der beiden Verfahren unterschieden. Im Verfahren Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:966 sei es um einen Betrugsfall gegangen, weshalb der EuGH die Vereinfachungsregelung des § 25b UStG verneint habe. Vorliegend gehe es nicht um einen Betrugsfall. Ob die polnischen Erwerber einen innergemeinschaftlichen Erwerb oder einen Erwerb im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts versteu­ert hätten, sei letztendlich unerheblich. Im Ergebnis hätten die Erwerber die innergemeinschaftlichen Erwerbe in Polen versteuert. Der deutsche Fiskus sei nicht geschädigt worden.

Der Streitfall unterscheide sich auch deshalb vom Verfahren Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:966, weil im dortigen Fall die Beteiligten von vornherein ein Dreiecksgeschäft beabsichtigt hätten, wäh­rend dies vom Kläger im Streitfall erst auf Veranlassung der Prüfer angenom­men worden sei und die Rechnungen geändert worden seien. Durch den unter­lassenen Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft im EuGH-Fall trete die Gefahr auf, dass eine Besteuerung im Bestimmungsland gänzlich unter­bleibe. Im Streitfall sei jedoch jede einzelne Lieferung im Bestimmungsland erklärt worden. Sowohl bei der Umkehr der Steuerschuldnerschaft als auch bei den vom Kläger erklärten und gemeldeten innergemeinschaftlichen Lieferun­gen finde die Besteuerung im Bestimmungsland statt, so dass zu keinem Zeit­punkt eine Steuergefährdung bestanden habe, da alle Vorgänge im richtigen Land erfasst worden seien. Erwerber der vom Kläger gelieferten landwirt­schaftlichen Maschinen könnten nur Unternehmer sein. Daher sei es bei den fraglichen Rechnungen ausgeschlossen, dass jemals eine Umsatzbesteuerung im Inland erfolgen könne. Das FA behaupte einen Zinsanspruch für einen Steueranspruch, der aus dem vorliegenden Sachverhalt nie hätte entstehen können.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2008 bis 2013 ist als unbegründet abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Sache wird im Übrigen (wegen Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013, wegen abweichender Festset­zung von Umsatzsteuer 2008 bis 2013 aus Billigkeitsgründen und abweichender Zinsfestsetzung aus Billigkeits­gründen) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück­verwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Der Ort der innergemeinschaftlichen Erwerbe des Klägers liegt gemäß § 3d Satz 1 UStG im Bestimmungsland (s. dazu unter 1.). Der Kläger hat aber da­neben (jeweils) einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 3d Satz 2 Halb­satz 1 UStG in Deutschland bewirkt (s. dazu unter 2.), der in den Streitjahren weder nachweislich im Bestimmungsland besteuert wurde noch als besteuert gilt (s. dazu unter 3.). Die Sache ist bezüglich der Hilfsanträge nicht spruchreif (s. dazu unter 4.).

1. Sowohl der Ort der Lieferungen des Klägers an seine Kunden als auch der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs des Klägers liegt im Bestimmungs­land (in der Regel Polen); denn es liegt ein innergemeinschaftliches Reihenge­schäft vor, bei dem die Warenbewegung der ersten Lieferung an den Kläger zuzurechnen ist. Entsprechend hat der Kläger die landwirtschaftlichen Maschi­nen dort innergemeinschaftlich erworben. Die Weiterlieferung des Klägers an seine mitgliedstaatlichen Abnehmer ist eine Lieferung im Bestimmungsland und unterliegt dort der Besteuerung (hier: zumeist in Polen).

a) Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzge­schäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beför­derung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG a.F. nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

aa) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausge­führt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 32 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwert­steuersystem ‑‑MwStSystRL‑‑). Lieferungen, die der Beförderungs- oder Ver­sendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstands endet (§ 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG). Der in­nergemeinschaftliche Erwerb durch den Abnehmer wird in dem Gebiet des Mit­gliedstaates bewirkt, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG).

bb) Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG a.F. die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat (s. im Übrigen zur Rechtsentwicklung und zu den Tatbestandsvorausset­zungen des innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts im Einzelnen auch Urtei­le des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 28.05.2013 ‑ XI R 11/09, BFHE 242, 84, BStBl II 2023, 537; vom 11.03.2020 ‑ XI R 18/18, BFHE 268, 364, BStBl II 2023, 525; BFH-Beschluss vom 22.11.2023 ‑ XI R 1/20, BStBl II 2024, 530).

b) Im Streitfall sind die Warenbewegungen der ersten Lieferung an den Kläger zuzuordnen. Die Maschinen wurden jeweils durch den Hersteller oder den Klä­ger versendet. Dass der Kläger die Gegenstände als Lieferer befördert oder versendet hat, hat das FG nicht festgestellt und ist auch aus den Akten nicht ersichtlich. Wie das FG festgestellt hat, hat der Kläger seinen Kunden in kei­nem Fall bereits vor der Warenbewegung die Verfügungsmacht an den Ma­schinen übertragen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.11.2023 ‑ XI R 1/20, BStBl II 2024, 530, Rz 45, m.w.N.).

Da die Warenbewegung der ersten Lieferung der Hersteller an den Kläger zu­zuordnen ist, liegt der Ort der zweiten Lieferung des Klägers an seine Abneh­mer nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG im Bestimmungsland. Der Ort der in­nergemeinschaftlichen Erwerbe des Klägers liegt nach § 3d Satz 1 UStG eben­falls dort. Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ergibt sich, worauf der Kläger insoweit zu Recht hinweist, daraus nicht. Vielmehr hätte der Kläger in den Be­stimmungsländern (zumeist Polen) innergemeinschaftliche Erwerbe (Art. 40 MwStSystRL) erklären müssen, zugleich diese Umsatzsteuer als Vorsteuer ab­ziehen können (Art. 168 Buchst. c MwStSystRL) sowie seine Ausgangsumsätze an die Erwerber im Bestimmungsland erklären und versteuern müssen.

2. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist aber daneben nach § 3d Satz 2 Halb­satz 1 UStG auch in Deutschland bewirkt.

a) Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine ihm von einem ande­ren Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförde­rung oder Versendung befindet, erteilte USt‑IdNr., gilt der Erwerb gemäß § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG im Gebiet dieses Mitgliedstaates als bewirkt.

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG vor. Der Kläger hat als Erwerber gegenüber den Herstellern aus anderen Mit­gliedstaaten seine deutsche USt‑IdNr. verwendet.

3. Das Besteuerungsrecht Deutschlands ist weder nach § 3d Satz 2 Halbsatz 2 UStG weggefallen noch kommt die Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG zur Anwendung. Die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Drei­ecksgeschäft lagen in den Streitjahren noch nicht vor.

a) Die Ortsregelung des § 3d Satz 2 Halbsatz 1 UStG gilt so lange, bis der Er­werber nachweist, dass der Erwerb durch den in § 3d Satz 1 UStG bezeichne­ten Mitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Bestimmungen über in­nergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte gemäß § 25b Abs. 3 UStG als besteu­ert gilt, sofern der erste Abnehmer (für 2008 und 2009 nach § 18a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG, für 2010 bis 2013 nach § 18a Abs. 7 Satz 1 Nr. 4 UStG) seiner entsprechenden Erklärungspflicht nachgekommen ist.

b) Diese Regelung steht im Einklang mit dem Unionsrecht (Art. 41 Abs. 1 und Art. 42 MwStSystRL, vormals Art. 28b Teil A der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvor­schriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ‑ Gemeinsames Mehr­wertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage; vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2010 ‑ XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, Rz 18). Sie dient nicht rechtssystematischen, sondern rein praktischen Über­legungen. Sie soll zum einen sicherstellen, dass der fragliche innergemein­schaftliche Erwerb besteuert wird (entweder im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat), und zum anderen verhindern, dass dieser Erwerb doppelt be­steuert wird (vgl. EuGH-Urteile X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 ‑ C‑536/08 und C‑539/08, EU:C:2010:217, Rz 35; Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Falsche Einstufung einer Kette von Umsätzen) vom 07.07.2022 ‑ C‑696/20, EU:C:2022:528, Rz 41; Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3d Rz 10, 11).

c) Eine tatsächliche Besteuerung im Bestimmungsland (insbesondere Polen) hat der Kläger nicht nachgewiesen. Weder aus den tatsächlichen Feststellun­gen des FG noch aus den Akten ergibt sich, dass der Kläger die innergemein­schaftlichen Erwerbe in den Abnehmer-Mitgliedstaaten (insbesondere in Polen) besteuert hätte. Sowohl der Nachweis einer Registrierung in den Bestim­mungsländern als auch der Nachweis einer Besteuerung der innergemein­schaftlichen Erwerbe fehlt. Gleiches gilt für die Besteuerung aufgrund der be­richtigten Rechnungen, so dass es auf den Umstand, dass diese nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG keine Rückwirkung hätten, nicht ankommt.

d) Die Voraussetzungen der Besteuerungsfiktion des § 25b Abs. 3 UStG lagen in den Streitjahren nicht vor.

aa) Nach § 25b Abs. 1 Satz 1 UStG ist ein innergemeinschaftliches Dreiecks­geschäft gegeben, wenn drei Unternehmer über denselben Gegenstand Um­satzgeschäfte abschließen und dieser Gegenstand unmittelbar vom ersten Lie­ferer an den letzten Abnehmer gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG), die Unternehmer in jeweils verschiedenen Mitgliedstaaten für Zwecke der Umsatz­steuer erfasst sind (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), der Gegenstand der Lie­ferungen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) und der Gegenstand der Lieferungen durch den ersten Lieferer oder den ersten Abnehmer befördert oder versendet wird (§ 25b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG).

bb) Für den Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den letzten Abnehmer setzt § 25b Abs. 2 UStG voraus, dass der Lieferung ein innergemeinschaftli­cher Erwerb vorausgegangen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 1 UStG), der erste Abneh­mer in dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung oder Versendung endet, nicht ansässig ist und eine USt‑IdNr. verwendet, die nicht von dem Mitglied­staat des ersten Lieferers oder letzten Abnehmers stammt (§ 25b Abs. 2 Nr. 2 UStG), der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG), und der letzte Abnehmer eine USt‑IdNr. des Mitgliedstaates verwendet, in dem die Beförderung oder Versendung endet (§ 25b Abs. 2 Nr. 4 UStG).

cc) Liegen die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG vor, so gilt nach § 25b Abs. 3 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Abnehmers als besteuert.

dd) Die Voraussetzungen des § 25b Abs. 1 und 2 UStG lagen in den Streitjah­ren indes nicht vor.

aaa) Dies gilt insbesondere für die im Streitfall umstrittene Voraussetzung, dass der erste Abnehmer dem letzten Abnehmer eine Rechnung im Sinne des § 14a Abs. 7 UStG erteilt haben muss, in der auf das Vorliegen eines innerge­meinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen ist. Dieser Hinweis fehlte in den ursprünglichen Rech­nungen.

bbb) Soweit die berichtigten Rechnungen aus dem Jahr 2016 diese Voraus­setzungen erfüllen, kommt der Berichtigung dieser Rechnungen keine Rück­wirkung zu.

(1) Nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

(2) Die Berichtigung einer Rechnung kann zwar unter bestimmten Bedingun­gen Rückwirkung entfalten (vgl. EuGH-Urteile Senatex vom 15.09.2016 ‑ C‑518/14, EU:C:2016:691; Vădan vom 21.11.2018 ‑ C‑664/16, EU:C:2018:933; BFH-Urteile vom 20.10.2016 ‑ V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593, Leitsätze 1 bis 3; vom 22.01.2020 ‑ XI R 10/17, BFHE 268, 331, BStBl II 2020, 601, Rz 17 f.). Dies gilt auch für Rechnungen, die den Anforderungen nach § 14a UStG nicht genügen (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2016 ‑ V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593). Dies beruht auf dem Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer, wonach der Vorsteuer­abzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht ge­nügt hat; daraus folgt, dass die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzun­gen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen darf, die die Aus­übung dieses Rechts vereiteln können (vgl. EuGH-Urteile Barlis 06 ‑ Investimentos Imobiliários e Turísticos vom 15.09.2016 ‑ C‑516/14, EU:C:2016:690; Raiffeisen Leasing vom 29.09.2022 ‑ C‑235/21, EU:C:2022:739, Rz 38 ff.).

(3) Auch hat der EuGH zu innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften klarge­stellt, dass nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer die Nicht­erfüllung der formellen Anforderungen des Art. 42 Buchst. b MwStSystRL durch einen Steuerpflichtigen (Pflicht zur Abgabe einer Zusammenfassenden Meldung) nicht dazu führt, dass die Anwendung dieses Art. 42 in Frage gestellt wird, wenn der Erwerber eine ordnungsgemäß ausgefüllte Zusammenfassende Meldung über seinen Umsatz nachträglich abgibt (vgl. EuGH-Urteil Firma Hans Bühler vom 19.04.2018 ‑ C‑580/16, EU:C:2018:261).

(4) Jedoch hat der EuGH mit dem Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:966 entschieden, dass der Enderwerber im Rahmen eines Dreiecksgeschäfts nicht wirksam als Schuldner der Mehr­wertsteuer bestimmt worden ist, wenn die vom Zwischenerwerber ausgestell­te Rechnung nicht die Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfän­gers" enthält und das Weglassen der nach dieser Bestimmung erforderlichen Angabe "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers" auf einer Rechnung nicht später durch Ergänzung eines Hinweises darauf berichtigt werden kann, dass diese Rechnung ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft betrifft und dass die Steuerschuld auf den Empfänger der Lieferung übergeht. Er führt hierzu in der Entscheidung Folgendes aus:

Rz 59 "Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zwar aner­kannt hat, dass das Grundprinzip der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt, dass der Vorsteuerabzug oder die Erstattung der Vorsteuer gewährt wird, auch wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen An­forderungen nicht genügt hat, doch gilt dies nur unter der Vorausset­zung, dass die materiellen Anforderungen im Übrigen erfüllt wurden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 27. September 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549‚ Rn. 31, vom 19. April 2018, Firma Hans Bühler, C‑580/16, EU:C:2018:261, Rn. 50 und 51, sowie vom 21. Oktober 2021, Wilo Salmson France, C‑80/20, EU:C:2021:870, Rn. 76)."

Rz 60 "Es geht nämlich darum, die fraglichen Umsätze unter Berücksich­tigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (vgl. in diesem Sinne Ur­teil vom 27. September 2007, Collée, C 146/05, EU:C:2007:549‚ Rn. 30 und die dort angeführte Rechtsprechung)."

Rz 61 "Folglich kann von einer Berichtigung der Rechnung nicht die Rede sein, wenn eine Voraussetzung für die Anwendung der für Dreiecksge­schäfte geltenden Ausnahmeregelung wie die nach Art. 226 Nr. 11a der Mehrwertsteuerrichtlinie erforderliche Angabe fehlt. Wie die Generalan­wältin in den Nrn. 57 und 61 ihrer Schlussanträge ausgeführt hat, ist das nachträgliche Erfüllen einer für die Steuerschuldverlagerung auf den Empfänger einer Lieferung notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur. Es handelt sich um die erstmalige Ausstellung der erforderli­chen Rechnung, die keine Rückwirkung entfalten kann."

(5) Dies gilt nicht nur ‑‑wie der Kläger meint‑‑ in Fällen, in denen ein Umsatz­steuerbetrug gegeben ist, sondern generell für die Fälle des Dreiecksge­schäfts; denn der Nachweis, dass der Empfänger der Lieferung gemäß Art. 197 MwStSystRL als Steuerschuldner bestimmt worden ist, ist nach Auf­fassung des EuGH eine materielle Voraussetzung für die Besteuerungsfiktion (EuGH-Urteil Luxury Trust Automobil vom 08.12.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:966, Rz 49, 56). Außerdem kann man den vom EuGH in Bezug ge­nommenen Ausführungen der Generalanwältin Kokott in Rz 57 und 61 der Schlussanträge vom 14.07.2022 ‑ C‑247/21, EU:C:2022:588 entnehmen, dass das nachträgliche Erfüllen einer notwendigen Tatbestandsvoraussetzung keine Korrektur, sondern das erstmalige Ausstellen der vorausgesetzten Rechnung ist und erst mit einer entsprechenden Rechnung, die dem Empfänger zugeht, die Rechtsfolgen der Verwaltungsvereinfachungsregelung ex nunc ausgelöst werden.

e) Soweit der Kläger vorträgt, dass davon auszugehen ist, dass die Abnehmer im Bestimmungsland innergemeinschaftliche Erwerbe angemeldet haben und damit eine Besteuerung im Bestimmungsland gegeben ist, so dass § 3d Satz 2 UStG seine oben beschriebene Schutzfunktion verloren habe, sehen die Art. 41 Abs. 1 und Art. 42 MwStSystRL keine Ausnahmeregelungen vor. Eine Abwei­chung vom klaren und unmissverständlichen Wortlaut der Richtlinie setzt ein Eingreifen des Unionsgesetzgebers voraus (vgl. EuGH-Urteil Mensing II vom 13.07.2023 ‑ C‑180/22, EU:C:2023:565, Rz 40 und 35; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.11.2023 ‑ XI R 22/23 (XI R 2/20), BFH/NV 2024, 612, Rz 26, zu § 25a Abs. 3 Satz 3 UStG).

4. Die Sache ist nur teilweise spruchreif.

a) Das Verfahren wegen Umsatzsteuer 2008 bis 2013 ist spruchreif. Die ange­fochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig, weil die in den Streitjahren zu erfassenden steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbe nicht durch ei­nen Vorsteuerabzug neutralisiert werden können (vgl. EuGH-Urteil X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV vom 22.04.2010 ‑ C‑536/08 und C‑539/08, EU:C:2010:217; BFH-Urteile vom 01.09.2010 ‑ V R 39/08, BFHE 231, 308, BStBl II 2011, 658; vom 08.09.2010 ‑ XI R 40/08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661), da nach Auffassung des EuGH in dem Land, dessen USt‑IdNr. verwendet wurde, keine Umsätze vorliegen, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht und die allgemeine Vorsteuerabzugsregelung nicht die besondere Regelung der § 3d Satz 2, § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG ersetzen kann, die auf einem Mechanismus der Verringerung der Bemessungsgrundlage be­ruht, mit dem die Doppelbesteuerung korrigiert werden kann. Die Bemes­sungsgrundlage hat das FA im Einspruchsverfahren auf die zutreffende Höhe vermindert.

b) Soweit sich der Kläger auch gegen die Festsetzung von Zinsen zur Umsatz­steuer 2008 bis 2013 wendet sowie hilfsweise eine abweichende Festsetzung von Umsatzsteuer 2008 bis 2013 und Zinsen zur Umsatzsteuer 2008 bis 2013 aus Billigkeitsgründen fordert, hat das FG ‑‑aus seiner Sicht folgerichtig‑‑ dar­über nicht entschieden. Die Sache geht daher insoweit an das FG zurück.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Das FG hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch dieses Urteil rechts­kräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.2021 ‑ XI R 29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz 41; vom 09.03.2023 ‑ IV R 11/20, BFHE 279, 531, BStBl II 2023, 830, Rz 47).