BMF: Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung bei Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels an private Abnehmer

Bundesministerium der Finanzen 12. März 2025, III C 3 - S 7133/00043/001/076 (DOK: COO.7005.100.3.11386078)

Inhaltsverzeichnis

I. Allgemeines
A. Begriff des Beförderungsmittels
B. Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung
1. Gegenstände der Ausrüstung
1.1. Ersatzteile
1.2. Zubehörteile
2. Gegenstände der Versorgung
C. Vorliegen einer Werklieferung durch Montage von Zubehörteilen
II. Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass
Anwendungsregelung
Schlussbestimmungen

Wird in den Fällen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Nummer 3 UStG der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt, liegt unter den Voraussetzungen des § 6 Absatz 3a UStG eine nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung vor (Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr).

Ist in den Fällen des § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Nummer 3 UStG der Gegenstand der Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt, liegt eine nach § 4 Nummer 1 Buchstabe a UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung nur vor, wenn der Abnehmer ein ausländischer Unternehmer ist und das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dient, § 6 Absatz 3 UStG.

Daher kommt bei der Lieferung eines Gegenstands, der zur Ausrüstung oder Versorgung von nichtunternehmerischen Beförderungsmitteln bestimmt ist, die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Absatz 3a UStG) nicht in Betracht.

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Bestimmung von Gegenständen, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines nichtunternehmerisch genutzten Beförderungsmittels bestimmt sind, Folgendes:

I. Allgemeines

A. Begriff des Beförderungsmittels

1 Als Beförderungsmittel im Sinne des § 6 Absatz 3 UStG sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die auch tatsächlich zur Fortbewegung geeignet sind (vgl. Abschnitt 3a.5 Absatz 2 Sätze 1 bis 3 UStAE). Hierunter fallen neben Kraftfahrzeugen, Eisenbahnen, Schiffen, Booten und Luftfahrzeugen somit u. a. auch Motorräder, Fahrräder oder E-Bikes. Einzig Fahrzeuge, die dauerhaft stillgelegt sind, und Container gelten nicht als Beförderungsmittel (vgl. Artikel 38 Absatz 3 MwStVO).

B. Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung

1. Gegenstände der Ausrüstung

2 Zu den Gegenständen der Ausrüstung eines Beförderungsmittels gehören alle Teile des Beförderungsmittels, somit auch Ersatz- und Zubehörteile. Hierbei ist es unerheblich, ob es sich um

a) zum Gebrauch mitgeführte bewegliche Gegenstände, wie z. B. Schlösser, Beleuchtungsset mit Batterie oder Akku, Fahrradtaschen, Fahrradkörbe, Werkzeuge, Abschleppseile, Warndreiecke, Verbandskästen, Warnlampen, Planen, Ersatzreifen bzw. Reserveräder, Reservekanister oder Schonbezüge, Feuerlöscher, Automatten, Warnblinkleuchten, externe Navigationssysteme oder Fahrradcomputer,

b) nicht fest eingebaute Gegenstände/Anbauvorrichtungen wie z. B. Dachgepäckträger, Skiträger, Fahrradträger, abnehmbare Außenspiegel oder

c) zum festen Einbau bestimmte Gegenstände, wie z. B. Fahrradreifen, Schläuche, Ketten, Bremsscheiben, Pedale, Schalthebel, Ständer, Akkus, Autoradios, Lautsprecher, Batterien, Austauschmotore, Spoiler, Schalldämpfer, Federn, Stoßdämpfer, Zusatzscheinwerfer, Nebelleuchten und sonstige Ersatzteile (z. B. Stoßstangen, Kotflügel) handelt.

1.1. Ersatzteile

3 Als Ersatzteile sind Ausrüstungsgegenstände anzusehen, die defekte oder verschlissene Bauteile des Beförderungsmittels ersetzen.

1.2. Zubehörteile

4 Zubehör des Beförderungsmittels sind Ausrüstungsgegenstände, die, in Anlehnung an die zivilrechtliche Definition nach § 97 BGB als bewegliche Sachen, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zweck der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen. Bei der Beurteilung eines Gegenstandes als „Zubehör“ können auch weitere Informationsquellen, wie die zolltarifliche Einordnung, die Verkehrsauffassung, die lexikalische Beurteilung oder die Branchenüblichkeit sachdienlich herangezogen werden.

5 Eine vom objektiven Hauptzweck abweichende subjektive Verwendungsabsicht, eine abweichende tatsächliche Verwendung oder eine abweichende vertragliche Vereinbarung ist grundsätzlich bei der Beurteilung nicht ausschlaggebend.

2. Gegenstände der Versorgung

6 Gegenstände der Versorgung eines Beförderungsmittels sind die technischen Verbrauchsgegenstände, die zum Verbrauch in dem bzw. durch das Beförderungsmittel bestimmt sind. Hierzu zählen unter anderem Treibstoffe, Zusätze, Schmiermittel, Öle, Bremsflüssigkeit, Putzmittel, Pflege- und Frostschutzmittel sowie auch Farben/Lacke.

C. Vorliegen einer Werklieferung durch Montage von Zubehörteilen

7 Auch wenn Ersatz- und Zubehörteile im unmittelbaren Zusammenhang mit ihrem Verkauf vom Verkäufer am bzw. in das Beförderungsmittel montiert werden, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass es sich weiterhin um eine Lieferung und nicht um eine Werklieferung handelt, da insoweit keine Be- oder Verarbeitung des Beförderungsmittels im Sinne des § 3 Absatz 4 UStG vorliegt, sondern eine Nebenleistung zur Lieferung (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.1999 – V R 77/98, BStBl II 2000 S. 14).. Daher müssen in diesen Fällen für die Steuerbefreiung (auch) die Vorgaben von § 6 Absatz 3 UStG erfüllt werden.

8 Liegt hingegen hinsichtlich der Lieferung samt Montage von Ersatz- und Zubehörteilen durch den Verkäufer eine Werklieferung vor, weil in diesem Zusammenhang eine Be- oder Verarbeitung im Sinne des § 3 Absatz 4 UStG vorgenommen wird, kommt eine Steuerbefreiung nach § 6 Absatz 1 UStG in Betracht. Denn für Gegenstände zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels, die im Rahmen einer Werklieferung geliefert werden, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht nach § 6 Absatz 3 UStG ausgeschlossen. Die Vorgaben für die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Absatz 3a UStG) sind in diesen Fällen jedoch nicht anzuwenden, da es sich bei dem Beförderungsmittel und den Ausrüstungsgegenständen bzw. Ersatz- und Zubehörteilen nicht um Reisegepäck handelt.

II. Änderungen im Umsatzsteuer-Anwendungserlass

9 Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2025 - III C 2 - S 7116/00010/005/168 (COO.7005.100.3.11070893), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

1. In der Inhaltsübersicht werden in der Angabe „6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Ausrüstung und Versorgung bestimmter Beförderungsmittel“ die Wörter „bestimmter Beförderungsmittel“ durch die Wörter „von Beförderungsmitteln“ ersetzt.

2. Abschnitt 3a.5 wird wie folgt geändert:

a) Nach Absatz 1 wird folgende Zwischenüberschrift eingefügt:

„Definition eines Beförderungsmittels“.

b) Absatz 2 wird wie folgt geändert:

aa) Satz 1 wird wie folgt gefasst:

„¹Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die auch tatsächlich zur Fortbewegung geeignet sind (vgl. Artikel 38 Abs. 1 MwStVO).“

bb) Satz 2 wird wie folgt gefasst:

„²Zu den Beförderungsmitteln gehören neben z. B. Personenkraftwagen, Motorrädern, Fahrrädern, E-Bikes und Dreirädern auch Auflieger, Sattelanhänger, Fahrzeuganhänger, Eisenbahnwaggons, Elektro-Caddywagen, Transportbetonmischer, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote, Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (vgl. jedoch Abschnitt 3a.3 Abs. 5) sowie landwirtschaftliche Zugmaschinen und andere landwirtschaftliche Fahrzeuge, Fahrzeuge, die speziell für den Transport von kranken oder verletzten Menschen konzipiert sind, und Rollstühle und ähnliche Fahrzeuge für kranke und körperbehinderte Menschen, mit mechanischen oder elektronischen Vorrichtungen zur Fortbewegung (vgl. Artikel 38 Abs. 2 MwStVO).“

3. Abschnitt 6.4 wird wie folgt gefasst:

(2) ¹Unter § 6 Abs. 3 UStG fallen auch die Lieferungen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand, der zur Ausrüstung oder Versorgung eines nichtunternehmerischen Beförderungsmittels, z. B. eines Sportbootes, bestimmt ist, in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat (Fall des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b UStG). ²In diesem Fall ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen stets ausgeschlossen.

(3) ¹Werden hingegen Gegenstände zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels im Rahmen einer Werklieferung geliefert, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht nach § 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. ²Für diese Werklieferungen kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 UStG in Betracht.

Beispiel:

(4) In den Fällen des § 6 Abs. 3 UStG, in denen das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des ausländischen Abnehmers dient und deshalb die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht ausgeschlossen ist, hat der Lieferer den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels zusätzlich aufzuzeichnen (vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 7).

Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels

(5) ¹Zum Begriff des Beförderungsmittels vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 2. ²Zu den Gegenständen zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels gehören – unabhängig von der Art ihrer Befestigung – alle Teile einschließlich Ersatz- und Zubehörteile. ³Als Zubehörteile sind bewegliche Gegenstände anzusehen, die, ohne direkter Bestandteil des Beförderungsmittels zu sein, dem Zweck der Verwendung des Beförderungsmittels zu dienen bestimmt sein können und zu diesem in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen (vgl. § 97 Abs. 1 BGB). ⁴Bei der Beurteilung, ob es sich um ein Zubehörteil handelt, kommt es allerdings hauptsächlich auf die objektive Verkehrsanschauung an, welchem – ggf. ihr innenwohnenden – Hauptzweck die Sache zu dienen bestimmt ist. ⁵Dabei können auch weitere Informationsquellen wie die zolltarifliche Einordnung sachdienlich sein. ⁶Eine vom objektiven Hauptzweck abweichende subjektive Verwendungsabsicht, eine abweichende tatsächliche Verwendung oder eine abweichende vertragliche Vereinbarung ist bei der Zuordnungsbeurteilung im Grundsatz nicht ausschlaggebend. ⁷Daher sind u. a. Schlösser, Beleuchtungssets mit Batterie oder Akku, Fahrradtaschen, Fahrradkörbe, Werkzeuge und Reservekanister als Zubehörteile anzusehen, auch wenn diese nicht am Beförderungsmittel befestigt sind oder mit diesem verwendet werden. ⁸Als Ersatzteile sind Gegenstände anzusehen, die defekte oder verschlissene Bauteile des Beförderungsmittels ersetzen. ⁹Zu den Gegenständen zur Versorgung eines privaten Beförderungsmittels gehören Gegenstände, die zum Verbrauch in dem bzw. durch das Beförderungsmittel bestimmt sind, z. B. Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und Autopflegemittel, Farben/Lackstifte, Frostschutzmittel und Öl für Fahrradketten.

3. Abschnitt 6.11 wird wie folgt geändert:

a) Absatz 1 Satz 6 wird wie folgt gefasst:

„⁶Ein Beförderungsmittel nach Abschnitt 3a.5 Abs. 2, seine Bestandteile sowie die Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung sind kein persönliches Reisegepäck (vgl. Abschnitt 6.4).“

b) Absatz 17 wird wie folgt gefasst:

„(17) Weitere Hinweise enthält das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, Stand März 2025 (Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 12.03.2025, BStBl I S. xxx).“

Anwendungsregelung

10 Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht