BFH: Keine Steuerbefreiung für eine Pensionskasse, die im Rahmen eines Rückdeckungsversicherungsvertrags einer Unterstützungskasse einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewährt

1. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steu­erbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürli­che Personen in Betracht kommen.
2. Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 VAG) und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen.

KStG § 5 Abs. 1 Nr. 3
GewStG § 3 Nr. 9
BetrAVG § 1b Abs. 3 Satz 1

BFH-Urteil vom 11.5.2023, V R 1/21 (veröffentlicht am 20.7.2023)

Vorinstanz: FG München vom 14.12.2020, 7 K 1492/17 = SIS 21 08 64

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine sogenannte Pensionskasse, im Jahr 2004 (Streitjahr) nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körper­schaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerbefreit ist.

Die Klägerin gewährte ursprünglich den Mitarbeitern der A‑Bank ‑‑dem Trägerunternehmen der Klägerin‑‑ und deren Hinterbliebenen nach Eintritt des Versicherungsfalls Rentenleistun­gen und Sterbegeld.

Zum 01.09.1998 fusionierte die A‑Bank mit der B‑Bank zur AB‑Bank. Im Zuge der Verschmelzung wurde unter anderem die Altersversorgung der bisherigen Mit­arbeiter der A‑Bank über die Klägerin für die Zukunft durch eine Sicherung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse (AB‑Bank Unterstützungskasse e.V. ‑‑Unterstützungskasse‑‑) ergänzt. Im Fusionsvertrag war im Zusammen­hang mit der Umstrukturierung der Altersversorgung der AB‑Bank festgelegt worden, dass die Klägerin für Neuzugänge nach dem Fusionsstichtag geschlos­sen wurde, aber für die bisher versicherten Personen, die zum Fusionszeit­punkt bereits Mitglieder der Klägerin waren, fortbestehen sollte. Die Unterstüt­zungskasse sollte die ab 01.09.1998 entstehenden Versicherungsverpflichtun­gen der AB‑Bank gegenüber den zum 31.08.1998 bei der Klägerin versicher­ten Mitgliedern der A‑Bank übernehmen. Beiträge wurden ab diesem Zeitpunkt an die Unterstützungskasse geleistet und an die Klägerin weitergeleitet. Die bisherigen beitragspflichtigen Mitglieder der Klägerin leisteten ab 01.09.1998 unmittelbar keine Beiträge mehr an die Klägerin. Nach der Umstrukturierung waren Leistungen aus Anwartschaften, die vor dem 01.09.1998 bei der Kläge­rin erworben worden waren, durch die Klägerin, und Leistungen für nach dem 31.08.1998 gezahlte Beiträge von der Unterstützungskasse zu erbringen. Leis­tungen der Klägerin oder aus der Unterstützungskasse konnten somit nur die­jenigen Mitarbeiter erhalten, die am 31.08.1998 oder davor dauerhaft bei der A‑Bank beschäftigt waren.

Die Klägerin fungierte ausweislich ihrer Satzung als Rückdeckungskasse für die Verpflichtungen der Unterstützungskasse. Bei der Klägerin wurde daher ab 01.09.1998 zwischen zwei Versicherungen unterschieden. Die durch Mitglie­derbeiträge vor dem 01.09.1998 entstandenen Ansprüche folgten aus einer Mitgliedschaft bei der Klägerin. Ansprüche nach der Fusion wurden der Rück­deckungsversicherung zugeordnet. Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen der Klägerin im Falle der Rückdeckung stand laut deren Satzung ausschließlich der Unterstützungskasse zu, die Mitglied der Klägerin war. Trägerunternehmen der Klägerin war nach der Fusion die AB‑Bank. Die bisherigen Mitarbeiter der B‑Bank und neu in den Konzern AB‑Bank eintretende Mitarbeiter wurden nicht über die Unterstützungskasse versichert.

Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (Wirtschaftsjahr 01.09.1998 bis 31.08.1999) ging die Klägerin, die bisher als von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit behandelt worden war, auf Grund einer verbindlichen Auskunft des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) von ihrer Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht aus und gab entsprechende Steuererklärungen ab.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 19.08.2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuer­messbetrag für 2004 jeweils auf 0 € fest.

Für die Jahre 2002 bis 2004 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die für das Jahr 2004 eine Körperschaftsteuer von … € und einen Gewerbe­steuermessbetrag von … € ermittelte. Im Rahmen der Prüfung stellte die Klägerin unter anderem für das Jahr 2004 einen Antrag auf Steuerbefrei­ung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG. Das FA nahm zu dem Antrag mit Schreiben vom 19.12.2011 Stellung und kündigte den Erlass geän­derter Steuerbescheide 2002 bis 2004 auf Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung an. Das FA setzte die Feststellungen der Außenprüfung um und erließ am 04.02.2013 entsprechend geänderte Bescheide für das Streit­jahr, wobei es jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Mit ihrem gegen diese Änderungsbescheide gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, sie sei nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 9 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.05.2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Während des anschließenden Klageverfahrens änderte das FA den angefochte­nen Körperschaftsteuerbescheid aus hier nicht streitigen Gründen. Der geän­derte Bescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Ge­genstand des Klageverfahrens. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit sei­nem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1229 veröffentlichten Urteil ab, da durch die Zwischenschaltung der Unterstützungskasse der Kreis der Leistungsempfänger nicht mehr auf den Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt und die unmittelbare Verwendung des Ver­mögens und der Einkünfte der Klägerin für die steuerbegünstigten Zwecke nicht im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG gesichert sei. Ebenso lehn­te das FG die Voraussetzungen einer Teilwertberichtigung für zwei Gebäude ab.

Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG geltend, während sie den Streitpunkt der Teilwertbe­richtigung nicht weiter verfolgt. Das FG habe die Steuerbefreiung zu Unrecht abgelehnt. Durch die Umstrukturierung habe sich aus Sicht der Beteiligten am Anspruch der Arbeitnehmer auf Altersversorgung, die der Arbeitgeber zusage und für die er letztlich einstehe, nichts geändert. Der versicherte Personen­kreis der Klägerin und der Unterstützungskasse sei zum Fusionsstichtag iden­tisch und habe sich auf Grund der Schließung beider Kassen für Neuzugänge auch nicht unterschiedlich entwickeln können. Es sei klar gewesen, dass das Vermögen einem bestimmten Personenkreis zustehe, so dass auch nicht die Gefahr bestanden habe, es für andere Zwecke einzusetzen. Die Reorganisation der Altersversorgung habe nur dazu geführt, dass die Klägerin die Beiträge nicht mehr unmittelbar erhalten habe. Die Unterstützungskasse habe die Bei­träge vollumfänglich an die Klägerin zum Zwecke der Verwaltung und Abwick­lung sämtlicher Leistungen gegenüber den Begünstigten weitergeleitet. Sie, die Klägerin, sei als reiner Dienstleister im Rahmen der Zahlungsabwicklung tätig geworden. Sie habe somit nur die Vermögensverwaltung übernommen, die von der Finanzverwaltung als eine versicherungsnahe Dienstleistung ange­sehen werde und die Steuerbefreiung nicht in Frage stelle. Die vom FG für die Anerkennung einer vermögensverwaltenden Tätigkeit geforderte treuhänderi­sche Verwaltung von Vermögen entspreche nicht dem Modell eines Lebensver­sicherers. Sofern keine vermögensverwaltende Tätigkeit angenommen werde, müsse auf Grund der durch die Rückdeckung eingegangenen Mithaftung von einem unmittelbaren Anspruch der Versorgungsberechtigten gegen die Kläge­rin ausgegangen werden. Des Weiteren habe die Unterstützungskasse keine originäre eigene Anspruchsberechtigung gegenüber der Klägerin gehabt. Nur soweit die Unterstützungskasse selbst gegenüber den Versorgungsberechtig­ten verpflichtet gewesen sei, habe sie auf die bei der Klägerin verwalteten Mit­tel zugreifen dürfen und diese an die Versorgungsberechtigten weitergeleitet. Die Zahlungen seien somit nicht zu ihren Gunsten und damit nicht an die Un­terstützungskasse geleistet worden, sondern an die Begünstigten. Bei der Un­terstützungskasse seien die Vorgänge als durchlaufende Posten behandelt worden. Demnach sei die Unterstützungskasse nicht als Leistungsempfängerin anzusehen. Im Übrigen gelte die Beurteilung des FG, dass Rückdeckungskas­sen nicht von der Steuerbefreiung erfasst seien, nur für den Fall, dass die Rückdeckungskasse in Konkurrenz zu anderen kommerziellen Lebensversiche­rungen stehe. Die Klägerin sei indes weder am Markt noch mit Gewinnerzie­lungsabsicht tätig geworden. Im Rahmen des zur Anwendung kommenden Be­darfsdeckungstarifs sei die Gewinnerzielung laut Satzung und aufsichtsrecht­lich ausgeschlossen. Sie habe auch nach der Reorganisation ausschließlich eine Förderung der betrieblichen Altersversorgung bezweckt. Die Unterstützungs­kasse sei allein zur Vermeidung der nach der damaligen steuerlichen Regelung anfallenden pauschalen Lohnsteuer von 20 % auf Beiträge an Pensionskassen zwischengeschaltet worden. Die Beiträge an Unterstützungskassen hätten zu­gunsten der Versorgungsberechtigten steuerfrei geleistet werden können. Schließlich könne für die Leistungen im Zusammenhang mit den vor dem Fusi­onszeitpunkt erlangten Anwartschaften die Steuerbefreiung unter Berücksichti­gung der Ausführungen des FG nicht versagt werden. Deshalb müsse für diese Leistungen zumindest eine partielle Steuerbefreiung gewährt werden.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG München vom 14.12.2020 ‑ 7 K 1492/17 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 04.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.05.2017 sowie den Körperschaft­steuerbescheid 2004 vom 05.03.2020 dahin gehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag und die Körperschaftsteuer auf 0 € festge­setzt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FA schließt sich den Ausführungen des FG zu § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und c KStG an. Vor dem Hintergrund einer restriktiven Auslegung der Steuer­befreiungen scheide eine partielle Steuerpflicht aus.

II. Die Revision der Klägerin, die ‑‑im Hinblick auf den Gegenstand des außerge­richtlichen Vorverfahrens‑‑ im Revisionsverfahren ihr Klagebegehren zutref­fend dahingehend präzisiert hat, dass dieses auf die Herabsetzung der Körper­schaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2004 auf jeweils 0 € gerich­tet ist, ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin ist nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, da die Unterstützungskasse als Leistungsempfängerin der Klägerin nicht zum Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gehört.

1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG und dem diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 3 Nr. 9 GewStG sind (u.a.) rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kom­men sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, wenn sich die Kasse ‑‑betriebs-bezogen‑‑ auf bestimmte Personen beschränkt. Hierzu gehören Zugehö­rige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Ge­schäfts-betriebe (Doppelbuchst. aa), Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliede­rungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohl­fahrtsverbände (Doppelbuchst. bb) oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaf­ten, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2 KStG (Doppelbuchst. cc).

2. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steu­erbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürli­che Personen in Betracht kommen, da der Rechtsanspruch als Leistungsemp­fänger den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genann­ten natürlichen Personen gewährt werden muss. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des Befreiungstatbestandes und wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt.

a) § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG geht auf § 4 Abs. 1 Nr. 7 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) ‑‑KStG a.F.‑‑ zurück (vgl. dazu Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 46), der an die formellen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung anknüpft. Erstmalig legte das Gesetz zur Ver­besserung der betrieblichen Altersversorgung in der für das Streitjahr gelten­den Fassung (BetrAVG) arbeitsrechtlich die Durchführungswege der betriebli­chen Altersversorgung fest (§§ 1 Abs. 1 Satz 2, 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG). Da­mit sollte die betriebliche Altersversorgung als notwendige Ergänzung der so­zialen Sicherung für die begünstigten Arbeitnehmer sicherer und wirkungsvol­ler gestaltet werden (BTDrucks 7/1281, S. 1). Die arbeitsrechtlichen Regelun­gen wurden flankiert durch steuerrechtliche Maßnahmen (BTDrucks 7/1281, S. 21 f.). So wurden unter anderem §§ 4b bis 4d des Einkommensteuergeset­zes neu eingefügt (BGBl I 1974, 3610, 3618 f., BStBl I 1975, 22, 30 f.), die Unterscheidung zwischen Kassen mit und ohne Rechtsanspruch hervorgehoben (BTDrucks 7/1281, S. 42 f.), der Grundsatz der Vermögensbindung für Pen­sionskassen in § 4 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c KStG a.F. (nunmehr § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG) festgeschrieben und die partielle Steuerpflicht für überdotierte Pensions- und Unterstützungskassen (§ 4a KStG a.F., nunmehr § 6 KStG) ein­geführt.

Die damals eingeführte gesetzliche Definition des Begriffs des "Leistungsemp­fängers" bezieht sich zudem auf die Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollten (BTDrucks 7/1281, S. 42) und damit auf den im Streitjahr in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten Kreis natürlicher Personen, denen somit der für die Steuer­freiheit als Pensionskasse erforderliche Rechtsanspruch zu gewähren ist. Hie­raus folgt der vollständige Verlust der Steuerfreiheit, wenn auch nur eine an­dere natürliche oder eine juristische Person einen unmittelbaren Rechtsan­spruch auf Leistungen der Pensionskasse hat (Friedrich/Köhler, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2022, 1030, 1033).

b) Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 des Versicherungsaufsichts-gesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --VAG--) und ihr gleichgestellter Vereinba­rungen zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 05.11.1992 ‑ I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185, unter II.2.a; Friedrich/Köhler, DStR 2022, 1030, 1033). Ob und ‑‑gegebenenfalls‑‑ in wel­chem Umfang ein anderer Rechtsträger durch Leistungen der Pensionskasse von eigenen Leistungen befreit wird, ist keine Frage, die den Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse berührt (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2001 ‑ I R 33/00, BFH/NV 2001, 1300, unter II.2.).

3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG nicht vor, da der Kreis der Leistungs­empfänger der Klägerin nicht auf Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt ist.

a) Neben natürlichen Personen ist ‑‑als nicht von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG umfasste juristische Person‑‑ auch die Unterstützungskasse Leistungs­empfängerin der Klägerin. Nach der im Streitjahr maßgeblichen Satzung 2001 war die Klägerin rechtlich verpflichtet, ihren persönlichen Mitgliedern nach Ein­tritt des Versicherungsfalls für Beitragszahlungen bis zum 31.08.1998 Versorgungsleistungen zu zahlen (s. § 2 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 3, § 5 der Satzung 2001 und § 1 Abs. 1 der Allgemeinen Versiche­rungsbedingungen der Klägerin 2001). Daneben hatte aber auch die Unter­stützungskasse gegenüber der Klägerin einen originären zivilrechtlichen An­spruch auf (zukünftige) Leistungen, welche die Unterstützungskasse von der Klägerin im Rahmen der zugesagten Rückdeckungsversicherung für ab dem 01.09.1998 gezahlte Beiträge erhielt oder erhal­ten sollte (§ 2 Abs. 3 Satz 3 und 4 und § 4 Abs. 1 der für das Streitjahr gel­tenden Satzung).

Dass dieser Anspruch dem Grunde nach vom Eintritt des Versicherungsfalls und der Höhe nach von der Versorgungszusage des Arbeitgebers gegenüber dem Berechtigten abhängig war, führt nicht dazu, dass die Unterstützungskas­se keinen eigenen Anspruch oder keine eigenständige Rechtsposition gegen­über der Klägerin hatte. Diese Abhängigkeit des Anspruchs der Unterstüt­zungskasse gegen die Klägerin in ihrer Eigenschaft als sogenannte Rückde­ckungskasse ist im Charakter der Rückdeckungsversicherung begründet (vgl. Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II, Kap. 6 Rz 1; Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 63). Die Rückde­ckungsversicherung diente der Unterstützungskasse zur Finanzierung der je­weils fälligen und von der Unterstützungskasse an die Berechtigten zu zahlen­den Versorgungsleistungen.

b) Die Einwendungen der Klägerin, dass der Personenkreis der Versorgungsbe­rechtigten der Unterstützungskasse und der Klägerin identisch war, das für die späteren Versorgungsleistungen zu bildende Vermögen weiterhin von der Klä­gerin verwaltet und angelegt wurde sowie sich durch die Zwischenschaltung der Unterstützungskasse im Rahmen der Reorganisation der Altersversorgung rein tatsächlich lediglich die Zahlungswege geändert hätten und deshalb vom Vorliegen der Voraussetzungen der § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG auszugehen sei, greifen nicht durch.

Diese an den konkreten Umständen des vorliegenden Falles ausgerichtete Be­trachtungsweise scheidet im Hinblick darauf aus, dass der vom Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vorgegebene formelle Durch­führungsweg (s. oben II.2.a) einzuhalten ist. Der Durchführungsweg für Pen­sionskassen ergibt sich aus § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG. Auf dieser Grundlage ist eine Pensi­onskasse eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer, einer ihm gleichgestellten Person, die zwar nicht Arbeitnehmer ist, der jedoch Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), oder seinen Hinterbliebenen, also natürlichen Personen, auf ihre Leistungen ei­nen Rechtsanspruch gewährt.

Es kann im Übrigen dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin bei Ausfall der Un­terstützungskasse und des Trägerunternehmens von den Zugehörigen in Mit­haftung genommen werden könnte. Selbst für den Fall einer Mithaftung be­steht ein Rechtsanspruch der Unterstützungskasse als Nicht-Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gegen die Klägerin, welcher der Steuerbefreiung entgegensteht.

4. Damit unterliegt die Klägerin in vollem Umfang der Körperschaft- und Ge­werbesteuer (s. auch oben II.2.a). Eine partielle Steuerpflicht sieht das Gesetz ausschließlich für Pensionskassen unter den Voraussetzungen des § 6 KStG (Überdotierung) vor, die hier nicht erfüllt sind. Zudem erfüllt die Klägerin auch nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG i.V.m. § 4 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung, was zwischen den Beteiligten im Übrigen auch zutreffend unstreitig ist.