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Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zu den Vorschlägen in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems

und zur Einführung des endgültigen Systems der Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten - BR-Drs.: 659/2017, 660/2017, 661/2017, 662/2017


Bundessteuerberaterkammer, Pressemitteilung 28.11.2017

 

Sehr geehrte Damen und Herren,

für Ihre Beratungen am 30. November 2017 zu den Vorschlägen der Europäischen Kommission für eine Mehrwertsteuerreform machen wir auf verschiedene Aspekte aufmerksam, die im Zusammenhang mit der geplanten umfassenden europäischen Mehrwertsteuerreform dringend berücksichtigt werden sollten. Hierzu übersenden wir Ihnen erste Anmerkungen.

Insbesondere weisen wir darauf hin, dass der Zeitplan für die Anwendung der Sofortmaßnahmen ab dem 1. Januar 2019 und auch die Einführung eines neuen Mehrwertsteuersystems ab 2022 zu knapp bemessen ist. Aufgrund der Reichweite der Regelungen ist eine kurzfristige Umsetzung nicht sinnvoll. Es sollte ein ausreichender Übergangszeitraum vorgesehen werden. Gesetzesänderungen in den Mitgliedstaaten, Anwendungsschreiben, die Programmierung des One-Stop-Shop-Portals und der neuen MIAS-Abfrage sowie die Einführung des zertifizierten Steuerpflichtigen nehmen viel Zeit in Anspruch. Unabhängig hiervon muss Unternehmern ein ausreichender Übergangszeitraum für die Implementierung eingeräumt werden. Hierbei sind auch (behördliche) Vorlaufzeiten für die erstmalige Registrierung als zertifizierter Steuerpflichtiger zu berücksichtigen. Ein funktionierendes Abfragesystem im Zeitpunkt der Einführung ist in allen Mitgliedstaaten zwingend. Dies bis zum 1. Januar 2019 europaweit einzurichten, scheint kaum möglich. Unsere Anmerkungen zu den einzelnen Vorschlägen entnehmen Sie bitte der beigefügten Anlage.

Mit freundlichen Grüßen

i. V. Claudia Kalina-Kerschbaum                          i. A. Inga Bethke

Geschäftsführerin                                                 Referatsleiterin

 

Allgemeine Anmerkungen:

Die Bundessteuerberaterkammer setzt sich als Körperschaft des öffentlichen Rechts und die Berufsangehörigen als Organ der Steuerrechtspflege für die einfache, systematische, rechtssichere Anwendung des Umsatzsteuerrechts ein. Die Europäische Kommission plant eine umfassende Systemumstellung. Die derzeitigen Mehrwertsteuervorschriften für den grenzüberschreitenden Handel zwischen Unternehmen in EU-Mitgliedstaaten gehen auf das Jahr 1993 zurück. Sie sehen vor, dass Warenumsätze im grenzüberschreitenden europäischen Warenverkehr in zwei separate Umsätze und somit zwei Besteuerungstatbestände aufgeteilt werden: eine steuerbefreite Lieferung im Abgangsmitgliedstaat und die Besteuerung eines innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland. Um die steuerfreie Lieferung nachzuweisen, sind in jedem Mitgliedstaat unterschiedliche Begleitpapiere notwendig. Daneben muss eine Zusammenfassende Meldung abgegeben werden. Dieses System wurde von Beginn an als Übergangsregelung angenommen, da weder die politischen noch technischen Bedingungen für eine „echte Binnenmarktbesteuerung“ gegeben waren. Aufgrund seiner Komplexität und Betrugsanfälligkeit (insbesondere durch grenzüberschreitende „Karussellgeschäfte“) muss das derzeitige System dringend überarbeitet werden.

Die Bundessteuerberaterkammer befürwortet mögliche Gesetzesänderungen, welche die Kohärenz des Steuersystems fördern, Steuerbetrug vermeiden oder zumindest erschweren und die Komplexität von steuerrechtlichen Vorschriften auf ein für die Anwender zumutbares Maß beschränken.

A.   Pläne zum endgültigen Mehrwertsteuersystem

Geplantes Vorhaben

Das geplante endgültige Mehrwertsteuersystem für den Handel innerhalb der EU soll auf dem Bestimmungslandprinzip basieren.

Das Konzept sieht vor, dass eine Lieferung auch nur einen Besteuerungstatbestand verwirklicht. Der Ort der „Lieferung innerhalb der Union“ soll im Bestimmungsort der Gegenstände liegen. Der Lieferer schuldet die Zahlung der Mehrwertsteuer auf diese „Lieferung innerhalb der Union“, es sei denn, der Erwerber ist ein zertifizierter Steuerpflichtiger. Die Lieferung unterliegt dabei dem geltenden Mehrwertsteuersatz des Bestimmungsmitgliedstaates. Die entsprechenden Mehrwertsteuersätze sollen über ein Webportal abgerufen werden können. Um den Verwaltungsaufwand möglichst gering zu halten und Registrierungen in den Bestimmungsmitgliedstaaten zu vermeiden, wird eine einzige Anlaufstelle („One-Stop-Shop“) eingeführt (bzw. erweitert), die es den Lieferern ermöglichen soll, die für ihre Lieferungen von Gegenständen in andere Mitgliedstaaten anfallende Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung geltend zu machen. Diese einzige Anlaufstelle würde es ermöglichen, die auf Lieferungen anfallende Mehrwertsteuer gegen die für Einkäufe innerhalb der EU anfallende Vorsteuer aufzurechnen.

Ist der Erwerber der Gegenstände ein zertifizierter Steuerpflichtiger würde die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge-Verfahren) zur Anwendung kommen.

Position der Bundessteuerberaterkammer

Eine umfangreiche Reform sollte in erster Linie unter dem Gesichtspunkt des Erfüllungsaufwands betrachtet werden. Für das reibungslose Funktionieren des Systems sieht die europäische Kommission selbst die Erforderlichkeit weiterer Bestimmungen für die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und substanzieller IT-Entwicklungen.

Die steuerlichen Berater, die handelnden Unternehmer, die Finanzverwaltung, Lehrer/Dozenten etc. müssen sich mit den neuen Vorschriften vertraut machen. Hinzu kommt, dass neue Gesetze einer entsprechenden „Rechtsfortbildung“ bedürfen, um aufkommende Streitfragen zu klären und somit für Rechtssicherheit unter den Anwendern zu sorgen.

Die Bundessteuerberaterkammer hält den zu erwartenden Aufwand jedoch für vertretbar, da das neue System auf bereits bekannten Mechanismen beruht. Die zu erwartenden Verbesserungen, insbesondere in dem Bereich der Mehrwertsteuerbetrugsbekämpfung, rechtfertigen den entsprechenden Erfüllungsaufwand.

  • Geplantes Verfahren nur bedingt geeignet, Komplexität zu verringern

Eine signifikante Verringerung der Komplexität des Mehrwertsteuerrechts ist durch das angedachte System nur bedingt erkennbar. Zwar wird das bisherige System von zwei Steuertatbeständen durch einen Steuertatbestand ersetzt. Erfolgt die Lieferung jedoch an einen zertifizierten Steuerpflichtigen, unterliegt die Lieferung dem Reverse-Charge-Verfahren. Das bedeutet, dass je nach Konstellation (Geschäft mit oder ohne zertifizierte Steuerpflichten) eine andere umsatzsteuerliche Rechtsfolge entsteht. Das führt dazu, dass die Komplexität an dieser Stelle erhöht wird. Das neue Mehrwertsteuersystem hätte aber auch Effekte, die grundsätzlich zu begrüßen wären.

Zum einen würde die spezielle Ortsbestimmung des § 3c UStG (Versandhandelsregelung) entfallen, da der Ort der Lieferung per se bereits im Bestimmungsland liegt. Diese Tatsache würde verschiedene Probleme, die es bei der Versandhandelsregelung derzeit gibt, beseitigen. In diesem Zusammenhang könnten jedoch kleine Unternehmen des Internetversandhandels mit überbordendem Bürokratieaufwand belastet werden. Dies sehen wir sehr kritisch.

Es ist zu begrüßen, dass die Zusammenfassende Meldung perspektivisch wegfällt.

  • Geplantes Verfahren nur bedingt geeignet, Umsatzsteuerbetrug zu verhindern

Das neue System erscheint zudem geeignet, den Missing-Trader-Mehrwertsteuerbetrug wirksam zu bekämpfen. Im Rahmen dieses Systems hat der Missing-Trader nicht mehr die Möglichkeit, die Waren steuerfrei zu erwerben. Entweder schuldet der leistende Unternehmer die Steuer des Bestimmungslandes und berechnet diese auch an den Missing-Trader weiter, oder der Missing-Trader ist (ausnahmsweise) zertifizierter Steuerpflichtiger und schuldet selbst die entsprechende Steuer.

Auf der anderen Seite sind aber neue Betrugsszenarien denkbar. Beispielsweise wenn der Lieferer die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer des Bestimmungslandes nicht über den One-Stop-Shop abführt. Die in Rechnung gestellte Vorsteuer wird dem Warenempfänger jedoch von der Steuerbehörde erstattet. Solange in diesem Prozess keine technische Verknüpfung zwischen Abführung der Umsatzsteuer und Abzug der Vorsteuer impliziert ist, ist der grenzüberschreitende Warenverkehr weiterhin betrugsanfällig.

  • Reverse-Charge-Verfahren bei Lieferung an zertifizierten Steuerpflichtigen

Das Reverse-Charge-Verfahren ist ein geeigneter Mechanismus zur Betrugsbekämpfung. Der Leistungsempfänger als Steuerschuldner hat im Gegensatz zum leistenden Unternehmer im Grundfall keine Motivation die anfallende Steuer nicht zu erklären, da er mit der Steuer nicht belastet ist, soweit ihm ein vollständiger Vorsteuerabzug zusteht.

Nur in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger nicht vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, hätte er einen Vorteil daraus, wenn er die Umsatzsteuer nicht abführen und den Vorsteuerabzug nicht geltend machen würde. Aus diesem Grund ist die Anwendung des Verfahrens bei Lieferungen an zertifizierte Steuerpflichtige zielführend – auch deswegen, weil bei Lieferungen an Privatpersonen immer das OSS-Verfahren Anwendung finden muss.

Die Umsatzsteuer wird durch den Warenempfänger im Bestimmungsland der Ware erklärt und abgeführt. Im Regelfall ist dies unproblematisch, da sich der Leistungsempfänger mit den Umsatzsteuervorschriften des entsprechenden Mitgliedstaates gut auskennt.

  • OSS-Verfahren bei Lieferung an nicht zertifizierte Steuerpflichtige

Der Steuerpflichtige, der die grenzüberschreitenden Lieferungen über ein One-Stop-Shop-Portal anmeldet, muss die mehrwertsteuerlichen Bestimmungen des anderen Mitgliedstaates kennen. Der Steuerpflichtige wird hier verpflichtet, den richtigen Steuersatz für 28 bzw. 27 EU-Staaten unter Berücksichtigung von deren Besonderheiten der einschlägigen nationalen Gesetzgebung unter Berücksichtigung der jeweiligen nationalen Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zu bestimmen. Dies halten wir auch unter der Voraussetzung eines entsprechenden Internet-Portals für schlichtweg unmöglich.

Dieses System kann nur funktionieren, wenn die EU-Kommission die Möglichkeit bietet, den jeweiligen Mehrwertsteuersatz der Ware des Ankunftsstaates rechtssicher zu bestimmen. Selbst bei Warenlieferung innerhalb Deutschlands ist dies nicht immer rechtssicher möglich (z. B. Beipackzettel von Medikamenten, weihnachtliche Blumengestecke mit Dekomaterial). Hier müsse ein europaweites Konzept gefunden werden, welches jede noch so „exotische“ Warenart eindeutig dem richtigen Steuersatz zuordnet. Solange die Steuersätze in den einzelnen Mitgliedstaaten so stark differieren wird dies kaum möglich sein. In diesem Bereich wird die Rechtsunsicherheit enorm steigen.

Hierzu wäre es wichtig ein umfassendes Wissensportal auf europäischer Ebene bzw. die Möglichkeit einer unkomplizierten zeitnahen verbindlichen Auskunft zu schaffen. Ein bürokratiearmes Verständigungsverfahren mit Regelungszwang müsste eingeführt werden.

Nach Umsetzung des One-Stop-Shops drohen Steuerausfälle, da das Verfolgungsinteresse erfahrungsgemäß gering ist, wenn das steuereinnehmende Land nicht Empfänger der betreffenden Umsatzsteuerbeträge ist. Ferner sind die steuerlichen Pflichten des Lieferers und des Empfängers nur schwer zu definieren und aufzuteilen. Völlig unklar ist, wer von wem und wie steuerstrafrechtlich belangt wird, wenn es zu Verkürzungen von Umsatzsteuer eines Landes kommt, in dem der anmeldende Unternehmer nicht ansässig ist.

Um deutsches Steuersubstrat nicht zu gefährden, muss sichergestellt werden, dass alle Mitgliedstaaten die Regelungen umsetzen und adäquat die Einhaltung dieser Regelungen überprüfen. Das Vertrauen und die Kommunikation der Mitgliedstaaten untereinander muss hier verstärkt werden. Außerdem sollte gewährleistet sein, dass sich das One-Stop-Shop-Portal in die Buchhaltungssysteme integrieren lässt, so dass diese Vorgänge medienbruchfrei verarbeitet und gemeldet werden können. Auch Korrekturen sollten im Rahmen einer Massensteuer unkompliziert möglich sein.

B.   Sofortmaßnahmen (ab 1. Januar 2019)

1.    Begriff des zertifizierten Steuerpflichtigen

Geplantes Vorhaben

Ein wesentlicher Bestandteil der Reformvorschläge ist die Einführung des Konzeptes des zertifizierten Steuerpflichtigen ab dem 1. Januar 2019. Bestimmte mehrwertsteuerliche Erleichterungen sollen dann nur gelten, wenn auch zertifizierte Steuerpflichtige beteiligt sind. Zur Erlangung des Status sollen die Finanzämter einem Unternehmer künftig auf dessen Antrag bescheinigen, dass er als zuverlässiger Steuerpflichtiger gilt.

Folgende Voraussetzungen müssen hierzu erfüllt sein. Der Antragsteller

  • darf keine schwerwiegenden oder wiederholten Verstöße gegen steuer- oder zollrechtliche Vorschriften begangen haben,
  • muss ein hohes Maß an Kontrolle seiner Tätigkeit und Warenbewegungen nachweisen, oder mittels eines zuverlässigen oder bescheinigten internen Prüfpfads belegen,
  • muss seine Zahlungsfähigkeit nachweisen und
  • darf kein pauschalbesteuernder Landwirt, kein Kleinunternehmer, kein Steuerpflichtiger, der nur Umsätze ausführt, die den Vorsteuerabzug ausschließen, oder kein nur gelegentlicher Steuerpflichtiger sein.

Die Anforderungen an den zertifizierten Steuerpflichtigen orientieren sich an dem bereits bestehenden ZWB für Zollzwecke (AEOC). Qualifiziert ein Unternehmen bereits als AEOC, wird die Erfüllung der Antragsvoraussetzungen unterstellt.

Der zertifizierte Steuerpflichtige ist ein wesentlicher Bestandteil des neuen endgültigen Mehrwertsteuersystems für den Handel innerhalb der Union und soll zusätzlich für einige Vereinfachungsmaßnahmen in Bezug auf das aktuelle Mehrwertsteuersystem zur Anwendung kommen. Der Begriff des zertifizierten Steuerpflichtigen soll es ermöglichen, nachzuweisen, dass ein bestimmter Steuerpflichtiger in der Union als zuverlässiger Steuerzahler zu betrachten ist. Der zertifizierte Steuerpflichtige soll im derzeitigen System insbesondere im Bereich bestimmter Transaktionen wie z. B. bei Reihengeschäften, Konsignationslagern oder dem Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung zur Anwendung kommen. In diesem Zusammenhang sollen Unternehmen und Steuerbehörden den Status eines Unternehmens als zertifizierter Steuerpflichtiger unmittelbar im Internet prüfen können. Dazu ist es notwendig, dass alle Mitgliedstaaten Informationen über Unternehmen und ihren Status als zertifizierte Steuerpflichtige in einem elektronischen System speichern und dass die zuständigen Behörden eines jeden Mitgliedstaats dafür sorgen, dass dieser Status für jedes betreffende Unternehmen bestätigt wird.

  • Vergleich mit dem für Zollrecht „Zugelassenen Wirtschaftsbeteiligten” (ZWB)

Ein Vergleich mit dem benachbarten Unionszollrecht kann bei der Beurteilung des neu eingeführten Konzepts „zertifizierter Steuerpflichtiger“ hilfreich sein. Im Rahmen des Zollrechts existiert hier ein mit dem zertifizierten Steuerpflichtigen vergleichbares Konstrukt. Seit dem Jahr 2008 ist der sog. „Zugelassene Wirtschaftsbeteiligte” (ZWB) – im Englischen „Authorised Economic Operator“ (AEO) – ein wichtiger und fester Bestandteil des europäischen Zollrechts.

Die geschaffene zollrechtliche Figur des ZWB ist nach einem mehr als neunjährigen Bestehen aus der sicheren Lieferkette der EU nicht mehr wegzudenken. Aufgrund ähnlicher rechtlicher und praktischer Herausforderungen von Umsatzsteuer- und Zollrecht lassen sich möglicherweise zwischen dem etablierten Konzept des ZWB und dem geplanten zertifizierten Steuerpflichtigen Parallelen ziehen.

Erfahrungswerte und Erkenntnisse, die aus der Entstehungsgeschichte und dem langjährigen Bestehen des ZWB im Zollrecht hervorgegangen sind, können somit Aufschluss über den Erfolg und die Realisierbarkeit des zertifizierten Steuerpflichtigen geben. Betrachtet man überdies die Anforderungen, die in den Vorschlägen der Kommission an den Status des zertifizierten Steuerpflichtigen gestellt werden, so lässt sich feststellen, dass sich diese an den Voraussetzungen des ZWB orientieren.

Im Hinblick auf die verschiedenen Arten des zollrechtlichen ZWB lehnen sich die materiellen Bewilligungsvoraussetzungen des vorgeschlagenen Art. 13a Abs. 2 RL 2006/112/EG, die an einen zertifizierten Steuerpflichtigen gestellt werden sollen, sehr eng an jene des ZWB für zollrechtliche Vereinfachungen (AEO-C) an.

Parallelen lassen sich hier explizit in vier der materiellen Bewilligungsvoraussetzungen zum ZWB für zollrechtliche Vereinfachungen finden. Zunächst wird auch im neuen Art. 13a Abs. 1 RL 2006/112/EG die Ansässigkeit des Steuerpflichtigen in der Gemeinschaft gefordert. Weiterhin soll auch der zertifizierte Steuerpflichtige steuer-, zoll- und strafrechtliche Vorschriften einhalten, ein hohes Maß an Kontrolle mittels eines Systems zur Führung der Geschäfts- und ggf. Beförderungsunterlagen garantieren sowie seine Zahlungsfähigkeit nachweisen. Vergleicht man den Wortlaut der in Art. 39 UZK niedergeschriebenen Voraussetzungen mit jenem aus dem Entwurf zu Art. 13a Abs. 2 RL 2006/112/EG so ist dieser, abgesehen von einigen Besonderheiten, sogar überwiegend identisch. Somit könnte ein ZWB für zollrechtliche Vereinfachungen und natürlich auch ein ZWB, der den Kombinationsstatus besitzt, problemlos den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen erhalten.

Ähnliche Probleme und Diskussionen wie es sie um die Voraussetzung von Art. 39 Buchst. a UZK gibt, könnte es auch im Rahmen von Art. 13a Abs. 2 Buchst. a RL 2006/112/EG geben, da sich auch hier ausweislich des vorläufigen Wortlautes die Formulierung „im Rahmen seiner Wirtschaftstätigkeit” lediglich auf die strafrechtlichen Verstöße des Antragstellers bezieht. Damit ist auch im Rahmen des Art. 13a Abs. 2 RL 2006/112/EG zunächst nicht klar, welche Verstöße von den Finanzämtern berücksichtigt werden und wo eine Grenze vor allem zu privaten Belangen des Antragstellers gezogen wird. Hier ist der Gesetzgeber gefragt Klarheit zu schaffen.

Das Konzept des ZWB ist als weltweiter Erfolg zu bewerten und hat auch im Unionsrecht einen hohen Stellenwert. Sowohl die einzelnen Staaten als auch die Wirtschaftsbeteiligten profitieren von diesem Modell, welches die Partnerschaft von Wirtschaft und Zoll fördert und damit Sicherheit und Erleichterungen im Handel forciert. Den Statusinhabern kommen viele rechtliche und wirtschaftliche Vorteile zugute. Auf europäischer Ebene wurden die Vorteile für den Statusinhaber mit dem UZK sogar noch ausgebaut und vertieft. Nicht umsonst sprach sich das Europäische Parlament auch deshalb ausdrücklich dafür aus, den Status des ZWB deutlicher zu fördern und mit zusätzlichen Vorteilen auszustatten. So werden Ressourcen der Wirtschaftsbeteiligten geschont, zollrechtliche und unternehmerische Abläufe verbessert und Sicherheitsstandards ausgebaut.

Aus den zahlreichen Normen des UZK geht weiterhin hervor, dass der ZWB für zollrechtliche Vereinfachungen vom Gesetzgeber nahezu vorausgesetzt wird, da auch Nichtinhaber eines ZWB-Status immer wieder, wenn auch nur partiell, Voraussetzungen aus diesem Status erfüllen müssen, um Bewilligungen zu erhalten. Dies zeigt gleichzeitig wie wichtig es als Unternehmen ist, einen ZWB-Status zu beantragen. Die Tendenz der neu beantragten ZWB-Zertifikate für zollrechtliche Vereinfachungen ist steigend. Der Status gewinnt an Bedeutung. Im Jahr 2016 bestanden allein in Deutschland 6.004 laufende ZWB-Bewilligungen und auch im Jahr 2017 dürfte die Zahl der Neuanträge weiter zunehmen.

Das Konzept des ZWB ist erfolgreich und hat sich in der Praxis bewährt. Dies lässt darauf schließen, dass der zertifizierte Steuerpflichtige eine entsprechende Entwicklung nehmen könnte, wie es der ZWB bereits getan hat. Ähnliche Auswirkungen und Vorteile, wie sie zuvor beschrieben wurden, könnte auch die Einführung eines zertifizierten Steuerpflichtigen im Mehrwertsteuerrecht mit sich bringen.

Weitere Vorteile für den Steuerpflichtigen, der den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen besitzt, können aus den indirekten Begünstigungen, der Leitlinien zum ZWB auch auf den zertifizierten Steuerpflichtigen übertragen werden. Neben dem Reputationsgewinn, der mit der Inhaberschaft eines solchen Status einhergeht, ist für den zertifizierten Steuerpflichtigen ebenfalls eine bessere Beziehung zu Steuerbehörden und anderen staatlichen Stellen zu erwarten. So können gegenseitiges Verständnis und Vertrauen gefördert und in Antragsfällen individuelle und bessere Lösungen gefunden werden. Optimierung und Effizienz stehen in solch einer Kooperation für beide Seiten im Vordergrund, was wiederum auch die Transparenz sämtlicher Abläufe fördert. Weitere Vorteile dürften in einer besseren Vorhersehbarkeit und Planbarkeit der Prozesse zu sehen sein. So könnte ein zertifizierter Steuerpflichtiger Ressourcen einsparen und würde mögliche Zwischenfälle vermeiden.

Position der Bundessteuerberaterkammer

Einige Wirtschaftsbeteiligte, je nach Unternehmensausrichtung und -abläufen, werden wohl mehr als andere von den Vorteilen des Status profitieren können. Die Bundessteuerberaterkammer befürchtet, dass das geplante Reformvorhaben kleinere und mittlere Unternehmen bei innergemeinschaftlichen Umsätzen benachteiligen könnte, da diese Unternehmen die Auflagen zum Status des zertifizierten Steuerpflichtigen kaum oder schwerer erfüllen können.

Mit der Einführung des zertifizierten Steuerpflichtigen geht ein nicht unerheblicher Verwaltungsaufwand einher. Dies betrifft sowohl Verwaltungen, als auch die Steuerpflichtigen und deren Berater. Um den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen zu erhalten, müssen mehrere Kriterien erfüllt sein. Es ist besonders wichtig, dass die Anforderungen an den zertifizierten Steuerpflichtigen bereits in der Richtlinie möglichst konkret sind. Ansonsten droht eine unterschiedliche Umsetzung in den Mitgliedstaaten.

So darf der Antragsteller keine schwerwiegenden oder wiederholten Verstöße gegen die steuer- oder zollrechtlichen Vorschriften sowie keine schweren Straftaten im Rahmen seiner Wirtschaftstätigkeit begangen haben. Unklar ist insbesondere, ob unter „steuer- und zollrechtliche Verstöße“ nur die Bereiche Umsatzsteuer und Zoll gemeint sind oder auch andere Steuerrechtsgebiete. Insbesondere vor dem Hintergrund des „fehlenden“ Unternehmensstrafrechts in Deutschland (hier §§ 30, 130 OwiG) fehlt eine eindeutige Regelung dahingehend, auf welche Personen im Unternehmen hierfür abzustellen ist: auf den Geschäftsführer oder den Gesellschafter? Es stellt sich insoweit auch die Frage, inwieweit diese Vorgabe auch von den Mitarbeitern im Unternehmen erfüllt werden muss. Die Empfehlungen der EU-Kommission zum AEOC sehen eine entsprechende Ausweitung des Kriteriums auch auf die Mitarbeiter vor. In Extremfällen könnte die Selbstanzeige eines Mitarbeiters wegen nicht erklärter Kapitaleinkünfte den AEO-Status bzw. hier den Status des zertifizierten Steuerpflichtigen für das gesamte Unternehmen gefährden. Außerdem enthalten die Bedingungen weitere unbestimmte Rechtsbegriffe wie „schwerwiegende oder wiederholte Verstöße“. Hier sollte von Beginn an auf eindeutige Regelungen und die gebotene Verhältnismäßigkeit hingewirkt werden.

Als weiteres Kriterium muss der Antragsteller ein hohes Maß an Kontrolle seiner Tätigkeiten und der Warenbewegung nachweisen. Ausweislich des Vorschlags soll der Nachweis mittels eines Systems zur Führung der Geschäfts- und ggf. Beförderungsunterlagen, das geeignete Steuerkontrollen ermöglicht, oder mittels eines zuverlässigen oder bescheinigten internen Prüfpfads erfolgen. Die genauen Anforderungen an die Nachweise bleiben unklar. In Betracht käme beispielsweise ein entsprechendes Tax-Compliance-System. Auch hier wären Inhalte, Umfang und Ausgestaltung noch zu klären. Weiterhin ist die Implementierung mit Kosten verbunden (Steuerberater, interne Steuerabteilung, Kosten der Bescheinigung etc.), welche insbesondere für KMU zu Problemen führen können. Insbesondere aus der Sicht des Berufsstandes wäre es wünschenswert, wenn der Steuerberater in diesem Zusammenhang als „positiver Tax-Compliance-Faktor“ angesehen werden könnte. Somit könnte einem Unternehmer, welcher sich in steuerlichen Fragestellungen professionell beraten lässt, ein gewisser „Vertrauensvorschuss“ bzw. ein erhöhtes „Grundvertrauen“ gewährt werden.

Weiterhin muss der Steuerpflichtige seine Zahlungsfähigkeit nachweisen. Der Nachweis gilt als erbracht, wenn der Steuerpflichtige sich in einer zufriedenstellenden finanziellen Lage befindet, die es ihm erlaubt, seinen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit nachzukommen. Auch die Vorlage von Garantien kommt in Betracht. Hier besteht erheblicher Klärungsbedarf, wann von zufriedenstellender Lage gesprochen werden kann. Muss ein Steuerpflichtiger im Rahmen seines Antrages gegenüber der Finanzbehörde umfassend seine geschäftlichen und ggf. auch privaten Vermögensverhältnisse, ähnlich wie im Rahmen eine Kreditvergabe, darlegen? Ist die Erhebung solch umfangreicher Daten verhältnismäßig? Reicht es ggf. aus, eine positive Zahlungsmoral durch geeignete Unterlagen, wie beispielsweise einer Schufa-Auskunft zu belegen? Hinsichtlich steuerlicher Zahlungsverpflichtungen ist der Finanzbehörde die Zahlungsmoral ohnehin bereits bekannt.

Besondere Bedenken bestehen im Bereich der neu gegründeten Unternehmen. Bereits heute beklagen die Steuerpflichtigen und deren Berater, dass die Vergabe einer Steuernummer mitunter sehr lange dauert. Steuerpflichtige sind dadurch teilweise gehindert, ihre angemeldete Tätigkeit auch zeitnah in dem gewünschten Umfang aufzunehmen.

Die hohen Anforderungen an die Zertifizierung könnten diese Problematik weiter verschärfen. Insbesondere im Hinblick auf die Bedeutung des Status im Rahmen betrugsanfälliger Transaktionen und gewünschter Erleichterungen, werden Steuerpflichtige ein hohes Interesse an einer zeitnahen Bescheinigung als zertifizierter Steuerpflichtiger haben. Die im Rahmen der Zertifizierung entstehenden Kosten sind als zusätzliche Gründungskosten einzukalkulieren.

Bestimmte Steuerpflichtige (Kleinunternehmer, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, pauschalbesteuerte Landwirte) können den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen nicht erhalten. Im Weiteren ist geregelt, dass diesen Steuerpflichtigen jedoch für andere wirtschaftliche Tätigkeiten, die sie ausüben, der Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen gewährt werden kann. Diese Differenzierung erfordert u. E. eine Anpassung der geplanten Änderung des MIAS-Systems. Soweit für Steuerpflichtige sowohl der Status eines zertifizierten Steuerpflichten als auch eines nicht-zertifizierten Steuerpflichtigen denkbar ist, muss es dem Vertragspartner einfach und rechtssicher möglich sein, diese differenzierende Angabe bei seiner Abfrage im MIAS-System zu erhalten. Dies scheint nicht rechtssicher möglich zu sein. Wir regen daher an, den Status eines zertifizierten Steuerpflichtigen für alle Bereiche des Mehrwertsteuerpflichtigen gelten zu lassen, nur so erscheint uns das System durchführbar und in sich stimmig. Hierfür spricht zudem, der Sinn und Zweck der geplanten Änderungen, nämlich die vereinfachte und rechtssichere Gestaltung des grenzüberschreitenden Warenverkehrs sowie die Betrugsbekämpfung.

Die Bundessteuerberaterkammer möchte an dieser Stelle betonen, dass die Einbindung des zertifizierten Steuerpflichtigen in das MIAS-Abfragesystem die wichtigste Voraussetzung ist, um die Anwendung dieses Konzeptes überhaupt möglich zu machen. Es muss sichergestellt sein, dass die Mitgliedstaaten die Informationen ihrer zertifizierten Steuerpflichtigen zeitnah einpflegen und auch aktualisieren und löschen, so dass sich die Unternehmer darauf verlassen können. Auch technisch muss das Abfragesystem ausgefeilt und funktionell sein. Erst wenn das in ganz Europa sichergestellt ist, kann mit der Umsetzung begonnen werden. Wenn man bedenkt, dass IT-Projekte in Deutschland einen erheblichen zeitlichen Vorlauf benötigen, ist zu bezweifeln, dass dieses Projekt überhaupt vor 2020 umgesetzt werden kann. Gleichwohl ist es sinnvoll, Erleichterungen und Begünstigungen im Rahmen betrugsanfälliger Transaktionen an die Zuverlässigkeit der Beteiligten zu knüpfen. Der damit einhergehende Bürokratieaufwand darf jedoch nicht unverhältnismäßig zum anvisierten Ziel sein, da es ansonsten nicht zu einer Stärkung sondern ggf. zu einer Schwächung des europäischen Binnenmarktes kommen kann.

  1. 2. Regelung von Reihengeschäften

Geplantes Vorhaben

Die EU-Kommission plant schließlich auch eine Verbesserung der Feststellung der bewegten Lieferung und damit der Feststellung der Steuerbefreiung innerhalb eines innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts. Die Zuordnung der bewegten Lieferung soll über die Transportveranlassung vorgenommen werden. Dies entspricht im Grundsatz den Vorschlägen des BMF aus dem Jahre 2016. Die geplanten Regelungen sehen wie folgt aus:

Bei der Beförderung durch oder auf Rechnung eines der mittleren Unternehmer in der Reihe

erfolgt die Zuordnung der bewegten Lieferung auf die

  • Lieferung an den mittleren Unternehmer, sofern dieser für Mehrwertsteuerzwecke in einem anderen Mitgliedstaat als dem Abgangsmitgliedstaat der Ware registriert ist und sofern er den Namen des Eingangsmitgliedstaats der Ware an seinen Lieferer übermittelt hat;
  • Lieferung durch den mittleren Unternehmer an den nächsten Wirtschaftsbeteiligten in der Reihe, wenn eine der beiden vorhergenannten Voraussetzungen nicht erfüllt ist.

Die Bestimmungen und die damit verbundene Rechtssicherheit gelten nur, wenn sowohl der Zwischenlieferer als auch der Steuerpflichtige, der die Gegenstände an ihn geliefert hat, zertifizierte Steuerpflichtige sind.

Aus den Erläuterungen des Vorschlages geht hervor, dass bei der Beförderung durch oder auf Rechnung des ersten Lieferers in der Reihe, die bewegte Lieferung nur der ersten Lieferung zugeschrieben werden kann. Bei der Beförderung durch oder auf Rechnung des letzten Steuerpflichtigen in der Reihe kann die Beförderung nur der letzten Lieferung zugeschrieben werden. Eine konkrete Regelung in der Richtlinie selbst lässt sich nicht finden.

Position der Bundessteuerberaterkammer

Das Thema Reihengeschäfte ist aufgrund der sich widersprechenden EuGH- und BFH-Recht-sprechung in der Praxis schwierig zu handhaben. Bisher gab es in diesem Bereich keine Regelung in der MwStSystRL und die Mitgliedstaaten haben das Thema nicht einheitlich geregelt. Insofern ist es zu begrüßen, dass man dieses Thema endlich auf europäischer Ebene angehen wird.

Leider ist jedoch festzustellen, dass eine Regelung nur für die Fälle erfolgt, in denen sowohl der Zwischenhändler (mittlerer Unternehmer) als auch der Erwerber (letzter Unternehmer) zertifizierte Steuerpflichtige sind. Im Weiteren behandelt die Richtlinie nur die Fälle, in denen der mittlere Unternehmer die Gegenstände selbst oder durch einen Dritten auf seine Rechnung versendet.

Das bedeute, dass folgende Konstellationen im Zusammenhang mit Reihengeschäften nicht geregelt werden:

  • Fälle, in denen Unternehmen aus dem Drittland beteiligt sind,
  • Fälle in denen der mittlere oder der letzte Abnehmer kein zertifizierter Steuerpflichtiger ist,bei der Beförderung durch oder auf Rechnung des ersten oder des letzten Unternehmers in der Reihe gibt es ebenfalls keine konkrete Regelung in der Richtlinie.

Dies führt dazu, dass für diese Fälle weiterhin Rechtsunsicherheit herrscht und die Mitgliedstaaten und der EuGH weiterhin viel Auslegungsspielraum haben. Wir plädieren dafür, eine umfassende Regelung zu den Reihengeschäften auf europäischer Ebene anzustoßen, damit in diesem Bereich endlich mehr Rechtssicherheit eintritt.

  • Anknüpfung an den zertifizierten Steuerpflichtigen ist nicht zielführend

Gerade in Bezug auf Reihengschäfte ist u. E. nicht ersichtlich, warum die einheitliche Zuordnung der Warenbewegung zwingend an den Status des zertifizierten Steuerpflichtigen geknüpft werden soll. Sinn und Zweck der vorgeschlagenen Reihengeschäftsregelung soll Rechtssicherheit durch einheitliche Kriterien, eine harmonisierte Anwendung der MwSt-Vorschriften sowie eine Verbesserung der Feststellung der bewegten Lieferung und damit der Steuerbefreiung sein.

Diese Ziele können gleichermaßen bzw. sogar besser erreicht werden, wenn die vorgeschlagene Änderung für Reihengeschäfte grundsätzlich und ohne weitere Bedingungen eingeführt wird. Ansonsten besteht die große Gefahr, dass innerhalb der EU ein Nebeneinander von verschiedenen Regelungen zu den Reihengeschäften herrscht. Das erhöht die Komplexität enorm und führt zu Vollzugsdefiziten innerhalb der EU.

  • Kriterium der Registrierung in einem anderen Mitgliedstaat nicht geeignet

Nach Auffassung der Bundessteuerberaterkammer ist das Abstellen auf die „Registrierung“ verfehlt, da international operierende Unternehmer häufig in mehreren Mitgliedstaaten registriert sind. Ob ein Unternehmen registriert ist oder nicht, ist den Geschäftspartnern auch nicht sofort ersichtlich. Man sollte in diesen Fällen an eine (gültige) Registrierung für Mehrwertsteuerzwecke mit Verwendung der entsprechenden Mehrwertsteueridentifikationsnummer anknüpfen.

  • Kriterium der Transportveranlassung ungeeignet

Die EU-Kommission stellt bei der Zuordnung der bewegten Lieferung augenscheinlich auf die Transportveranlassung ab.

Wer den Transport bei Reihengeschäften veranlasst, lässt sich in der Praxis nicht immer durchgängig und eindeutig bestimmen. Die Transportverantwortung ist in der Praxis zwar oft eindeutig geregelt, wird aber in bestimmten Konstellationen anders gehandhabt. Das liegt daran, dass aus logistischen Gründen Vereinbarungen nicht immer eingehalten werden können oder dieser Bereich innerhalb eines Unternehmens durch beteiligte Abteilungen wie Einkauf, Verkauf oder Logistik sehr fehleranfällig ist. Hinzu kommt, dass derjenige der den Transport tatsächlich beauftragt hat, nicht immer eindeutig zu bestimmen ist, wenn beispielsweise Unterbeauftragungen vorliegen. Das Kriterium der Transportverantwortung ist zwar in der Theorie ein sinnvolles Kriterium, jedoch in der Praxis nicht immer eindeutig zu bestimmen.

Diese Fehler führen bei der Aufarbeitung der Reihengeschäfte innerhalb des Unternehmens oder durch Betriebsprüfer zu unerwünschten Ergebnissen (z. B. Registrierungspflicht im Ausland). Eine ausschließliche Anknüpfung an ein rein steuerliches Merkmal wie der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) könnte in der Praxis zu einer deutlichen Erleichterung führen.

  1. 3. Regelung im Zusammenhang mit Konsignationslagern

Geplantes Vorhaben

Mit der vorgeschlagenen Konsignationslagerregelung sollen die bisherigen Besteuerungsstufen (Lieferant muss einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Folge eines innergemeinschaftlichen Verbringens und im Anschluss eine inländische Lieferung versteuern) zugunsten einer einzigen Lieferung im Abgangsmitgliedstaat und einem innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsland abgelöst werden. Vorteil wäre, dass sich beispielsweise der deutsche Lieferant, der seine Waren über ein Konsignationslager in der EU veräußert, nicht mehr in dem EU-Mitgliedstaat für Umsatzsteuerzwecke registrieren muss. Voraussetzung für die Anwendung dieser Vereinfachungsregelung ist u. a., dass der Umsatz von zwei zertifizierten Steuerpflichtigen ausgeführt wird. Um jedoch eine angemessene Verfolgung der Gegenstände durch die Steuerverwaltungen sicherzustellen, müssen sowohl der Lieferer als auch der Erwerber ein Verzeichnis der Gegenstände im Konsignationslager führen, für die diese Regeln gelten.

Darüber hinaus muss in der Zusammenfassenden Meldung des Lieferers die Identität der Erwerber, an die zu einem späteren Zeitpunkt Gegenstände im Rahmen der Konsignationslagerregelung geliefert werden, offengelegt werden.

Position der Bundessteuerberaterkammer

Auch im Bereich der Konsignationslagerregelung besteht dringender Regelungsbedarf auf europäischer Ebene. Wir begrüßen, dass die Europäische Kommission hier die Initiative ergriffen hat. Sinn und Zweck der vorgeschlagenen Vereinfachungen soll Rechtssicherheit durch einheitliche Kriterien sowie eine harmonisierte Anwendung der MwSt-Vorschriften sein. Diese Ziele können gleichermaßen bzw. sogar besser erreicht werden, wenn die vorgeschlagene Änderung für Konsignationslager grundsätzlich und ohne weitere Bedingungen eingeführt wird. Ansonsten besteht die große Gefahr, dass innerhalb der EU ein Nebeneinander von verschiedenen Regelungen herrscht. Das erhöht die Komplexität enorm.

Zu den Einzelheiten des Entwurfs geben wir folgende Hinweise:

Üblicherweise fallen im Bereich von Konsignationslagern der Zeitpunkt des Verbringens der Ware in das Lager und der Zeitpunkt der Entnahme durch den Abnehmer auseinander. Regelmäßig betreffen diese Ereignisse unterschiedliche Voranmeldungsperioden. Unseres Erachtens reflektiert der vorgelegte Entwurf für die Vereinfachung von EU-Konsignationslagern, die Möglichkeit des zeitlichen Auseinanderfallens dieser Ereignisse, nicht ausreichend.

Entsprechend der Konzeption soll nach der Vereinfachungsregelung eine innergemeinschaftliche Lieferung an den Abnehmer erst im Zeitpunkt der Entnahme durch diesen erfolgen. Dies ist grundsätzlich auch konsistent, da zu diesem Zeitpunkt erst die Verschaffung der Verfügungsmacht stattfindet.

Artikel 17a Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Buchst. d des RL-Vorschlages schreibt hingegen für die Anwendung der Vereinfachungsregelung vor, dass im Zeitpunkt der Übertragung der liefernde Unternehmer die Gegenstände bereits nach Art. 262 in seiner Zusammenfassenden Meldung aufgenommen haben muss. Zu diesem Zeitpunkt sind die Erfüllung der Voraussetzung und damit die Anwendung der Vereinfachungsregelung jedoch nicht möglich.

Zudem ist es für die Lieferanten nicht bekannt, wann die Entnahme erfolgt. Somit ist auch nicht klar bis wann bzw. zu welchem Zeitpunkt dieser die formellen Voraussetzungen (z. B. Abfrage des Status des zertifizierten Steuerpflichtigen) erfüllt haben muss.

  • Materiell rechtliche Wirkung der Mehrwertsteueridentifikationsnummer

Die Einführung der materiell rechtlichen Wirkung der Mehrwertsteueridentifikationsnummer für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung soll der Betrugsbekämpfung dienen.

Im Zusammenhang mit der vorgesehenen Vereinfachung für Konsignationslager kann dies jedoch für den liefernden Unternehmer zu einer Definitivbelastung mit Umsatzsteuer führen, die mangels Erfüllen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung entsteht. Dieses Risiko besteht grundsätzlich für alle Verbringungsfälle. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass eine gültige Mehrwertsteueridentifikationsnummer nicht rechtzeitig erlangt wird oder mangels Kenntnis des Sachverhaltes zunächst nicht beantragt wird. Bei (rückwirkender) Versagung der Vereinfachungsregelung besteht für den liefernden/verbringenden Unternehmer das Risiko der Definitivbelastung mit Umsatzsteuer im Abgangsmitgliedstaat: Sollte sich im Nachhinein herausstellen, dass die Anwendbarkeit der Vereinfachungsregelung rückwirkend scheitert, bedeutet dies für den liefernden Unternehmer, dass er, sollte nach nationalem Recht keine Vereinfachungsregelung (wie beispielsweise in Deutschland) greifen, die Gegenstände zunächst innergemeinschaftlich verbringt und im Anschluss eine lokale Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat hat. Im Vertrauen auf die Anwendbarkeit der Vereinfachungsregelung dürfte dieser jedoch keine gültige Registrierung im Bestimmungsmitgliedstaat und damit Mehrwertsteueridentifikationsnummer haben.

Ist diese – wie vorgesehen – eine materielle Voraussetzung für das der innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellte Verbringen, würde die Steuerbefreiung nicht greifen und das Verbringen grundsätzlich mehrwertsteuerpflichtig. Ein Vorsteuerabzug ist jedoch ausgeschlossen, da es sich nicht um eine Lieferung eines anderen Unternehmers handelt. Die Mehrwertsteuer würde zur Definitivbelastung für den verbringenden Unternehmer.

Fraglich ist auch, ob der liefernde Unternehmer in den Fällen hinreichend geschützt ist, wenn der Empfänger der Lieferung den Status des zertifizierten Steuerpflichtigen in dem Zeitraum zwischen dem Verbringen in das und der Entnahme aus dem Konsignationslager verliert.

Die vorgelegten Entwürfe enthalten bisher keine Heilungsmöglichkeit für derartige oder andere Fälle jenseits des Steuerbetrugs. Unseres Erachtens ist die Aufnahme einer Auffangvorschrift, sollte eine Registrierung für Umsatzsteuerzwecke im Bestimmungsland und damit eine rechtzeitige Erfassung in der Zusammenfassenden Meldung nicht möglich sein, zwingend geboten.

  1. 4. USt-IdNr. und Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen

Geplantes Vorhaben

Bis zur Einführung des endgültigen Mehrwertsteuersystems sollen Betrüger durch weitere materielle Erfordernisse von der Anwendung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 138 MwStSystRL) ausgeschlossen werden. Dafür sollen zum einen die umsatzsteuerliche Registrierung des Erwerbers in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Lieferung beginnt, und zum anderen die Zusammenfassende Meldung (sog. MIAS-Eintrag) als materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung konzipiert werden.

Position der Bundessteuerberaterkammer

Die Einführung der materiell-rechtlichen Wirkung der Mehrwertsteueridentifikationsnummer für Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung soll der Betrugsbekämpfung dienen. Voraussetzung für die Steuerbefreiung soll zukünftig die Erfassung in der Zusammenfassenden Meldung sein. Nach Auffassung der Kommission soll die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen anscheinend bereits dann nicht greifen, wenn der Lieferer diese nicht oder verspätet in seiner Zusammenfassenden Meldung erfasst. Der Vorschlag berücksichtigt u. E. hierbei nicht ausreichend, dass es sich bei der Umsatzsteuer um ein Massengeschäft handelt, bei dem durchaus Fehler unterlaufen können.

Insoweit regen wir an, Heilungsmöglichkeiten für die liefernden Unternehmer aufzunehmen. Anderenfalls wären diese gezwungen dem Empfänger der Waren Umsatzsteuer des Abgangsmitgliedstaates nachträglich in Rechnung zu stellen, der wiederum die Erstattung in der Regel nur im Wege des sehr formellen Vorsteuervergütungsverfahrens verlangen kann.

Zudem sind Fälle denkbar, in denen eine gültige Mehrwertsteueridentifikationsnummer nicht rechtzeitig erlangt werden kann oder mangels Kenntnis des Sachverhaltes zunächst nicht beantragt wird. Die vorgelegten Entwürfe enthalten bisher keine Heilungsmöglichkeit für derartige oder andere Fälle jenseits des Steuerbetrugs.

Die materiell-rechtliche Wirkung der Mehrwertsteueridentifikationsnummer mag zwar der Betrugsbekämpfung dienen, auf der anderen Seite sind durch die Einführung sowohl (nicht unerhebliche) monetäre Risiken als auch administrative Belastungen der Steuerpflichtigen zu befürchten.

  

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